应税消费品包装物的税务处理及税务筹划

刘纬纬　王国庆

[摘 要] 包装物在产品销售过程中可以出售、出租、出借，包装物流转形式不同，相关税务处理和企业税负也不尽相同。本文通过对包装物不同流转形式下税务处理和税负的比较，为企业选择恰当的包装物流转形式、减轻企业税负提供帮助。

[关键词] 包装物；税务处理；税务筹划

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 11. 005

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）11- 0009- 02

包装物与产品之间有着密切联系，包装物具有保护产品不易受损害、方便搬运、方便区分不同制造厂家、吸引顾客促进销售等功能。产品实现销售时，包装物与产品关系可以分为以下几种：第一，包装物作为消费品的组成部分，计入营业成本中；第二，随同产品出售不单独定价；第三，随同产品出售且单独定价；第四，包装物不随产品出售，收取租金或押金。应税消费品的包装物在随同产品出售和收取押金、租金的过程中需要交纳增值税、消费税。包装物本身不属于应税消费品，不应计算缴纳消费税，但如果产品属于应税消费品，包装物则按照该应税消费品的税率计算消费税。如果专门从事包装物出租业务，属于营业税的核算范围，本文不讨论。

1 包装物的税务处理

1.1 包装物随同产品出售不单独计价

包装物随同产品出售不单独计价，也就是将包装物的售价隐含在产品的售价中，没有单独标示出包装物的定价。这种定价方式下，包装物的价值和产品的价值一同记入“主营业务收入”，并计算增值税、消费税。

[例1] 欣欣化妆品公司销售一批高档化妆品，包装物随同化妆品出售不单独计价，开具增值税专用发票注明价款10 000元，增值税1 700元，货款已收到。会计处理如下：

借：银行存款 11 700

贷：主营业务收入 10 000

应交税费—应交增值税（销项税） 1 700

消费税额的计算：10 000×30%=3 000 元

借：营业税金及附加 3 000

贷：应交税费—应交消费税 3 000

1.2 包装物随同产品出售单独计价

包装物随同产品出售单独计价，产品的收入计入“主营业务收入”，包装物的收入“其他业务收入”，增值税额计入“应交税费—应交增值税（销项税）”，产品的消费税计入“营业税金及附加”“应交税费—应交消费税”，包装物的消费税计入“其他业务成本”“应交税费—应交消费税”。

[例2] 欣欣化妆品公司销售一批高档化妆品，包装物随同化妆品一同出售并单独计价，产品销售开具增值税专用发票注明价款 9 000元，增值税1 530元，包装物销售开具普通发票注明价款1 170元，货款已收到。会计处理如下：

借：银行存款 11 700

贷：主营业务收入 9 000

其他业务收入 1 000

应交税费—应交增值税（销项税） 1 700

借：主营业务成本 2 700

其他业务成本 300

贷：应交税费—应交消费税 3 000

1.3 包装物收取押金

对于可以多次重复使用的包装物，企业可以不出售包装物，而是向购买方收取押金，并约定归还包装物的期限。税法规定，包装物不销售只收取押金，押金收到时不计算消费税，但如果包装物逾期不归还，企业没收包装物押金，计算消费税；即使没有逾期但包装物押金收取一年以上的也要计算消费税。包装物押金收到时，因为押金实质不符合收入确认条件，所以应计入“其他应付款”，包装物逾期未归还或押金收取超过一年再确认“其他业务收入”，并计算增值税、消费税。

[例3] 欣欣化妆品公司销售一批高档化妆品，产品销售开具增值税专用发票注明价款9 000元，增值税1 530元，包装物收取押金1 170元，货款已收到。会计处理如下：

收到包装物押金时：

借：银行存款 11 700

贷：主营业务收入 9 000

应交税费—应交增值税（销项税） 1 530

其他应付款 1 170

借：营业税金及附加 2 700

贷：应交税费—应交消费税 27 00

包装物逾期未归还：

借：其他应付款 1 170

贷：其他业务收入 1 000

应交税费—应交增值税（销项税） 170

借：营业税金及附加 300

贷：应交税费—应交消费税 300

但是，酒类生产企业销售酒类产品收取的包装物押金，无论押金是否返还及会计上如何核算，都需要收到时计算消费税。

1.4 包装物收取租金

包装物收取租金，包装物的租金符合收入确认条件，收到租金就需要确认“其他业务收入”，同时计算增值税、消费税。

[例4] 欣欣化妆品公司销售一批高档化妆品，产品销售开具增值税专用发票注明价款9 000元，增值税1 530元，包装物收取租金1 170元，货款已收到。会计处理如下：

借：银行存款 11 700

贷：主营业务收入 9 000

其他业务收入 1 000

应交税费—应交增值税（销项税） 1 700

借：主营业务成本 2 700

其他业务成本 300

贷：应交税费—应交消费税 3 000

2 包装物的税务筹划

税务筹划的实质是在不违法的前提下使企业少交税、晚交税。筹划的结果可以是纳税绝对数的减少，也可以是纳税时间的延迟。企业在利润率低，成本高的情况下，合理减轻税负也是增加企业利润的一种有效途径。涉及应税消费品包装物的税务筹划思路是“包装物销售改收取押金”。

2.1 纳税总额绝对数减少

从文中4个示例的分析结果可以看出，包装物随同产品出售单独计价、包装物随同产品出售不单独计价、包装物收取押金、包装物出租这4种形式的增值税、消费税的税负都是一样的，增值税和消费税分别是1 700元3 000元。但是包装物收取押金这种形式，如果购买方在规定期限内归还包装物，那这笔包装物押金将不再计税，因此，增值税税负将是1 530元，消费税是2 700元。

2.2 纳税总额相对数减少

包装物收取押金方式下，押金收到时不计算押金涉及的增值税、消费税，包装物逾期不归还才需要计算押金这部分的增值税、消费税，也就是说，包装物押金涉及的增值税、消费税推迟缴纳，因为货币具有时间价值，推迟交税，实际税负在减少。假如年利息率为6%，包装物的归还期限为6个月，如果将包装物押金涉及的增值税、消费税税负折现，折现率0.971，增值税的现值= 170×0.971=165.07元，消费税现值=300×0.971=291.3元。也就是说这4种方式下，增值税纳税总额都是1 700元，消费税纳税总额都是3 000元，但是收取包装物押金这种方式下，因为押金在6个月以后才确认收入并计算税负，所以实际税负增值税为1 530+165.07=1 695.07元，消费税税负为2 700+291.3=2 991.3元。所以说，包装物收取押金这种方式下，增值税和消费税的税负比其他3种方式税负轻。

综上，包装物在企业生产经营过程中有很大的税务筹划空间，企业在进行与包装物相关的经营活动时，要考虑不同税种间的联系，全面权衡，综合考虑企业的整体税负，获得最大的节税效益。

主要参考文献

[1]盖地.税务筹划[M].北京：高等教育出版社，2011.

[2]唐晓，何莉莉.税务会计[M].北京：机械工业出版社，2013.

[3]谭恒.包装物流转税处理及纳税筹划[J].财政研究，2010（9）.