商业银行内部控制评价体系与会计概念框架

刘斌 叶轶萌

［摘要］ 商业银行内部控制及评价体系是最完整、最系统的企业内部控制体系，对内部控制理论与框架构建具有重要作用。本文提出构建中国未来会计概念框架，这一框架不仅应包含财务会计概念框架，更应该体现内部控制在会计系统中的重要性。

［关键词］ 商业银行；内部控制；评价；会计概念框架

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 13. 002

［中图分类号］F239.2［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2014）13- 0003- 02

１导言

商业银行内部控制评价体系建设始于２００４年１２月中国银行业监督管理委员会颁布《商业银行内部控制评价试行办法》。该办法旨在通过建立一套对商业银行内部控制评价的框架和方法，规范和加强对商业银行内部控制的评价，督促其进一步建立内部控制体系，健全内部控制机制，形成风险管理的长效机制。

商业银行内部控制评价体系是中国内部控制评价中最早、最全面、最系统的评价体系，为内部控制理论和实务发展奠定了良好基础。会计学的发展日益重视内部控制的作用，这种为实现企业经营目标，通过制定和实施一系列制度、程序和方法，对风险进行事前防范、事中控制、事后监督和纠正的动态过程和机制，丰富了会计学的内涵和外延。

传统的会计学、审计学主要侧重会计账簿和账务处理的过程和风险防范，通常将内部控制单一视为一种监控手段和风险评估基础。然而，内部控制由于侧重预防，已经受到美国等会计领先实体的高度重视。因此，未来在会计概念框架中同样能够占据重要位置。

财务会计概念框架（ＣＦ），全称是“财务会计与报告的概念框架”（Ｃｏｎｃｅｐｔｕａｌ Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ ｏｆ Ｆｉｎａｎｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ and Reporting）。财务会计概念框架能评估并据以修订既有的会计准则；指导会计准则制定机构发展新的会计准则；在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。

我国于２００６年颁布了《企业会计准则》，其中包括ｌ项基本准则和３８项具体准则。然而，该准则并非财务会计概念框架，同时，也没有体现内部控制体系和评价体系在会计系统中的作用。那么，中国未来会计概念框架应该包含哪些内容？发展方向如何？商业银行内部控制评价体系在其中又占有何种地位呢？

２文献综述

赵勇、邹积亮（２００８）［１］以ＣＯＳＯ内部控制最新发展ＥＲＭ （Ｅｎｔｅｒｐｒｉｓｅ Ｒｉｓｋ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ－Ｉｎｔｅｇｒａｔｅｄ Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ）为基础，介绍ＥＲＭ框架的构成要素及各个要素整合而成的现代企业内部控制体系，分析我国目前商业银行内部控制存在的问题，提出依据ＥＲＭ框架构建我国商业银行的内部控制体系的构想与措施。他们认为ＥＲＭ框架的构成要素中，内部环境（Ｉｎｔｅｒｎａｌ Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ）、风险评估（Ｒｉｓｋ Ａｓｓｅｓｓｍｅｎｔ）、控制活动（Ｃｏｎｔｒｏｌ Ａｃｔｉｖｉｔｉｅｓ）、信息与沟通（Ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎ ａｎｄ Ｃｏｍｍｕｎｉｃａｔｉｏｎ）和监控（Ｍｏｎｉｔｏｒｉｎｇ）对构建商业银行内部控制体系有重要借鉴意义。刘俊（２００９）［２］根据ＣＯＳＯ报告关于内部控制的５个组成要素分别对人民银行内部控制环境、风险评估、内部控制活动、信息与沟通、监督，以及内部控制评价等相关问题进行了分析研究，提出了中央银行内部控制整合框架。其中，对于我国中央银行内部控制风险评估，内部控制涉及的法律风险、声誉风险、资产风险、信息技术风险、效率风险、操作风险进行分析，提出政策决策体系完善、整合内部控制机构、风险识别和风险评估、完善突发事件应急管理等优化重点。对于我国中央银行内部控制评价，在分析内部控制评价现状及问题的基础上，提出内部控制评价指标体系，对综合评价模型、离差最大化模型、模糊综合评价模型、多因素分析模型进行比较。

葛家澍（２００５）［３］提出分两步走制定中国的财务会计概念框架：第一步先修改、充实现行基本准则；第二步，等到将来时机成熟，基本准则可以转化为更符合国际惯例的ＣＦ。葛家澍、张金若（２００７）［４］、葛家澍（２００９）［５］分别通过对ＦＡＳＢ与ＩＡＳＢ联合发布的《财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征》（初步意见）和ＩＡＳＢ与ＦＡＳＢ联合概念框架项目若干改进分析后认为，ＩＡＳＢ／ＦＡＳＢ的联合概念框架项目在稳步推进之中，取了初步的进展，但成果有限，仍存在巨大的变数。

财政部等五部委《关于印发企业内部控制配套指引的通知》（财会［２０１０］１１号）、《企业内部控制基本规范》（财会［２００８］７号）和《企业内部控制配套指引》（财会［２０１０］１１号）以及《关于２０１２年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》（财办会［２０１２］３０号）都强调了内部控制在会计系统中的重要作用。内部控制是21世纪会计系统新的发展方向。

３联合趋同框架、内部控制整合框架和中国机遇

我国《企业会计准则——基本准则》在立足于我国具体国情的基础之上，已经与国际会计准则委员会（ＩＡＳＢ）现行的Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ和美國财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）现行的概念公告趋同。ＩＡＳＢ与ＦＡＳＢ将来出台的联合趋同概念框架既是ＩＡＳＢ的概念框架，也是ＦＡＳＢ的概念框架。高质量的联合趋同概念框架，将使ＩＡＳＢ和ＦＡＳＢ受益，也使其他有意与国际会计准则趋同的国家和组织受益，并将最终有利于全球会计准则的趋同。

内部控制及其体系在全球的应用如火如荼。２００２年美国ＳＯＸ法案和２００４年《企业风险管理——整合框架》的出台，使内部控制拓展到可以用更广义的风险管理来表达。其中内部控制包括八大要素：内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。这不但促使内部控制形成了整合框架，同时丰富了会计学科的内涵和外延。２０１０年，我国出台的《内部控制配套指引》是根据这一框架制定的具体措施，因此，内部控制整合框架也应该适时出台，以指导内控实务发展。

在ＦＡＳＢ与ＩＡＳＢ联合趋同框架的发展中，作为发展中国家的领导者和全球经济业务的热点地区，中国对全球会计领域和联合趋同框架的形成都会产生越来越深远的影响。与此同时，ＦＡＳＢ与ＩＡＳＢ基于中国全球经济业务蔓延的深度和广度、发展中国家的代表性以及中国《基本准则》的特殊性，需要在后续的联合趋同概念框架的讨论中听取更多不同的声音。中国也是受２００８年经济危机冲击最小的国家之一，经济发展一直保持高速增长，这足以说明我国内部控制完善性相对突出，增强了我国的话语权。

４商业银行内部控制评价体系在中国会计概念框架中的地位和作用

商业银行内部控制评价体系是中国内部控制评价中最全面、系统的评价体系，其完善性超越了普通的企业财务内部控制。首先，２００４年１２月中国银行业监督管理委员会颁布了《商业银行内部控制评价试行办法》，２００７年７月中国银行业监督管理委员会修订颁布了《商业银行内部控制指引》，这都早于２０１０年的《内部控制配套指引》。其次，中国银行的风险控制水平在全球银行系统中也是领先的。我国的银行内部控制评价是对银行内部控制体系建设、实施和运行结果独立开展的调查、测试、分析和评估等系统性活动。其过程评价和结果评价具备完备性：过程评价对内部控制环境、风险识别与评估、内部控制措施、监督评价与纠正、信息交流与反馈等体系要素评价；结果评价对内部控制主要目标实现程度评价。并且，我国商业银行内部控制评价更重视对内部控制过程的充分性、合规性、有效性、适宜性的评价。领先、全面、完备、系统，这对于中国内部控制整合框架的形成具有重要意义。

全球联合趋同框架的成熟和颁布要经过很多波折，目前的进展也不能改变ＩＡＳＢ现行的Ｆｒａｍｅｗｏｒｋ和ＦＡＳＢ现行的概念公告，更不可能改变我国《企业会计准则——基本准则》；但是，全球会计准则趋同的趋势要求我们关注并重视这一国际会计领域的新动向和未来内部控制整合框架可能的发展趋势。

基于我国《企业会计准则——基本准则》还有待完善，基于ＦＡＳＢ与ＩＡＳＢ联合趋同框架的进展具备充分包容性，基于内部控制整合框架在中国未来财务会计概念框架中将占有一席之地，还基于商业银行内部控制评价体系在企业内部控制中的领先地位，因此，以商业银行内部控制评价体系为突破口，既可以增加中国会计概念框架的内涵，又可以适应商业银行内部控制评价的应用要求。

５结论

商业银行内部控制及评价体系是最领先、全面、完备、系统的企业内部控制体系，对内部控制理论与框架构建具有重要作用。本文提出构建中国未来会计概念框架，这一框架不仅应包含财务会计概念框架（ＣＦ），更应该体现内部控制在会计系统中的重要性。

笔者认为，我们应抓住全球会计准则趋同的趋势和有利时机，更多介入联合趋同框架的制定中，增强在ＩＡＳＢ的话语权，将我国《基本准则》中独特的定义和内容介绍给联合趋同框架。同时，通过同ＩＡＳＢ的合作，以及《基本准则》的自身完善，能够在ＦＡＳＢ与ＩＡＳＢ联合趋同框架出台的同时，实现“基本准则”同“具体准则”的剥离，实现“内部控制整合框架”同“财务会计概念框架”的整合。

通过将商业银行内部控制及评价体系融入内部控制整合框架，构建中国未来整体会计概念框架，能够以高质量的准则理论体系和服务功能，更好地指导具体准则，服务当今中国的全球业务。

主要参考文献

［１］趙勇，邹积亮．基于ＣＯＳＯ报告构建商业银行内部控制体系［Ｊ］．生产力研究，２００８（9）．

［２］刘俊．我国中央银行内部控制研究［Ｄ］．成都：西南财经大学，２００９．

［３］葛家澍．实质重于形式欲速则不达——分两步走制定中国的财务会计概念框架［Ｊ］．会计研究，２００５（６）．

［４］葛家澍，张金若．ＦＡＳＢ与ＩＡＳＢ联合趋同框架（初步意见）的评介［Ｊ］．会计研究，２００７（2）．

［５］葛家澍．试评ＩＡＳＢ／ＦＡＳＢ联合概念框架的某些改进——截至２００８年１０月１６日的进展［Ｊ］．会计研究，２００９（4）．

［６］刘斌．内部控制信息披露实证研究的文献综述与分析［Ｊ］．中国管理信息化，２０１１（5）：３７－３８．