固定资产减值准备与累计折旧会计核算关系分析

赵丽光

[摘 要] 固定资产减值准备与累计折旧是固定资产核算工作的重要组成部分，又都是“固定资产”的备抵项目，它们共同反映固定资产的现时价值，有许多共同之处，因而在实务中对两者的差别认识不清，存在许多模糊之处。本文在阐述两者关联性的同时，着重阐述两者会计核算的差异。

[关键词] 固定资产；减值准备；累计折旧；会计核算

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 15. 003

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2014）15- 0006- 02

固定资产减值准备与累计折旧是固定资产核算工作的重要组成部分，从资产负债表内容上看，“累计折旧”与“固定资产减值准备”都是“固定资产”的备抵项目，两者互为补充，共同反映固定资产账面价值的减少。无论是计提减值准备，还是提取折旧，都不同程度地体现了“正确计算损溢、减少风险损失、合理确定成本补偿尺度”的“谨慎”原则。固定资产减值准备与固定资产累计折旧关联性分析如下。

1 固定资产减值准备与累计折旧会计核算的关联性

1.1 备抵项目的关联

固定资产减值准备与累计折旧都是固定资产的备抵项目，两者核算的都是固定资产价值的降低。无论是固定资产净值的减损，还是固定资产价值的转移，都意味着固定资产价值的降低。它们分别从净值与净额的角度正确、公允地反映同定资产当前的价值，共同反映固定资产账面价值的降低，使得最终的固定资产价值等于可收回金额，使固定资产的确认和计量更加客观，全面体现企业资产作为“一种预期会给企业带来经济利益的资源”这一重要特性。

1.2 核算基础的关联

从理论上讲，固定资产累计折旧额与固定资产实际损耗应保持一致，而有关固定资产的折旧年限、折旧方法、折旧率等规定与计算，都是建立在人为规定或经验估计的基础上，难与其实际损耗（含有形和无形）程度保持同步；建立在资产价值重估（对可收回价值、公允价值的确定）基础上计提固定资产减值准备的会计处理，同样要求准确核算当前固定资产的真实价值与账面价值的偏差数额，在此过程中重新估计与假定，也就是存在不确定性，会计核算与真实情况可能存在较大的偏差。

1.3 谨慎性原则的关联

在“宁可预计可能的损失，也不预计可能的收益”的思想指导下，会计核算将更关注资产的“缩水”和费用的增加，计提减值准备也好，加速折旧也好，都不同程度地体现了“正确计算损益，减少风险损失，合理确定成本补偿尺度”的“谨慎”思想。

1.4 计算上的关联

由固定资产原值扣减企业计提的累计折旧可以得到固定资产账面净值，再通过固定资产减值准备，可以将账面净值调整为可收回金额。所以，从某种意义上说，固定资产减值准备是累计折旧的补充科目，它将计提累计折旧后有偏差的地方进行矫正，使得减值后的固定资产账面价值能体现可收回金额；另外，在计提了固定资产减值准备后，固定资产的折旧要以减值后的固定资产的账面价值（不再是固定资产原值）为基础进行调整，也就是说，未来累计折旧的计提要考虑固定资产减值准备的影响。

2 固定资产减值准备与累计折旧会计核算的差异

2.1 性质与目的的差异

固定资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额和账面价值进行定期比较，当可收回金额低于账面价值时，确认固定资产发生了减值，要计提固定资产减值准备，从而调整固定资产的账面价值，以使账面价值真实客观地反映实际价值。固定资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部的变化而引起的，与生产经营的关系不大，它可能发生也可能不发生，具有很大的不确定性。累计折旧是“资产价值损耗的计量”，它把固定资产的价值按照一定标准分摊到固定资产预计可使用的期限内，以实现收入与费用的配比，属于成本的分配手段或分摊过程。尽管折旧特别是加速折旧，在一定程度起到了反映诸如技术进步等因素带来的资产贬值的作用，但这并非折旧的主要作用，折旧不能及时反映与调整可收回金额与账面价值的偏差，而固定资产减值准备正是在对固定资产计提折旧的基础上，以一种更灵活更及时的方式确保固定资产现实价值计量信息的有用与相关。由此可见，计提折旧是对固定资产价值的分摊，并不表示固定资产价值的实际减少。

2.2 计算依据的差异

固定资产减值是针对固定资产净值而言的，因为当固定资产原值发生减值时，如果企业已事先考虑到而采取加速折旧法计提折旧，当固定资产可收回金额不低于账面价值时，那就不用计提固定资产减值准备。虽然固定资产减值准备是期末通过对固定资产进行减值测试得出的，但是它不是固定资产原值的减项，而是固定资产净值的减项。而固定资产累计折旧作为备抵项目是针对固定资产原值而言的，其计算依据是固定资产的原价（也就是其历史成本）、预计使用寿命、预计净残值等。固定资产原值扣减累计折旧反映的是固定资产的账面价值，是事先确定好的，可以认为是具有一定的主观性的会计估计。且固定资产折旧方法一经确定，一般不得随意变更，各期计提的折旧额相对固定。

2.3 核算时间的差异

固定资产减值准备的核算主要是在年末或指定的核算期期末根据实际情况来进行的，根据可收回金额小于账面价值的差额来确定金额，而且在并无证据表明减值已发生的情况下可不必作账务处理，所以它是一种站在购置期后某期期末的估计，不同会计期间的减值准备与时间推移或正常使用之间并不存在必然的系统联系，相对比较客观。而固定资产折旧的计提及核算基本上按月或按年进行，是一个系统的过程。获取固定资产后，企业就要预计折旧年限、净残值，选择合理的折旧方法，这是在购置时点的一种估计，是一种主观性较强的估计。在此以后，依照事先确定的预计使用年限、预计净残值及折旧方法等必须定期进行账务处理，因此属于因正常时间推移在不同会计期间具有系统性的关联。

2.4 计提方法的差异

企业对固定资产减值准备的计提，主要是于期末通过固定资产可收回金额与其账面价值的估价，分析比较判断来进行的。而企业在计提固定资产累计折旧时，应根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。我国规定企业可选用的折旧方法仅包括4种：年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。折旧方法一经选定，不得随意变更，如需变更，应当在附注中予以说明。

2.5 核算范围的差异

《企业会计准则——固定资产》规定：“除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；（2）按规定单独估价作为固定资产入账的土地。” 而在计提减值准备的核算范围方面明确规定：“企业应于期末对固定资产进行检查，如发现存在下列情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：（1）固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；（2）企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；（3）同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；（4）固定资产陈旧过时或发生实体损坏时；（5）固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；（6）其他有可能表明资产已发生减值的情况。”同时，《企业会计制度》还规定了全额计提固定资产减值准备的情形：（1）长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；（2）由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；（3）虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；（4）已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值的固定资产；（5）其他实质上已经不能再为该企业带来经济利益的固定资产。已全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。可见，计提折旧的固定资产范围比计提减值准备的固定资产范围要大得多。

2.6 账务处理的差异

固定资产减值准备的提取与企业日常经营管理无直接关联，导致减值的情形也并非是经常发生的，因而在减值准备的计提时，借记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。在此后的期间，若表明固定资产发生减值的迹象全部消失或部分消失，则应在原已计提减值准备的数额范围内转回，借记“固定资产减值准备科目”，贷记“营业外支出——计提的固定资产减值准备”科目。固定资产的折旧与日常经营管理息息相关，是经常发生的，所以其折旧额直接体现在企业的经常性费用中，提取时借记“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目，并且在一般情况下不存在冲回问题。

2.7 纳税影响的差异

《企业所得税税前扣除办法》规定，企业经营活动中使用的固定资产折旧费可以在税前扣除，不过接受捐赠和盘盈的固定资产，虽然会计上按会计核算的配比原则允许提取折旧，但由于企业没有支付任何代价，所以在企业所得税上也就不能扣除任何折旧费用。新《企业会计制度》在原有4项减值准备基础上，按照谨慎性原则，结合国际惯例，又新增了包括计提固定资产减值准备在内的4项减值准备。而《企业所得税税前扣除办法》早就明确规定：在计算应纳税所得额时，存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、风险准备基金（包括投资风险准备基金）以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金都不得扣除。这就表明无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，从而避免对所得税的冲击。可见，企业计提固定资产减值准备是不得在税前扣除的，它对所得税数额没有影响，但是因为固定资产减值准备的提取，会影响折旧数额的变化，因此会形成纳税的时间性差异。

综上所述，固定资产减值准备与累计折旧会计核算，既彼此联系，相互影响，又存在差异。累计折旧金额的大小会影响固定资产减值准备计提数额的多少，而固定资产减值准备的提取，也实实在在地通过改变折旧的计提基数而影响折旧额的高低。固定资产减值准备是累计折旧科目很好的补充，它弥补了累计折旧科目反映不及时和缺乏灵活性的不足，还负责核算长期闲置固定资产的价值减损，特别是在科学技术高速发展的今天，企业固定资产更新换代越来越快，利用固定资产减值准备及时地反映固定资产的减值具有很强的现实意义。

主要参考文献

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