基于资本保全观下的资产减值中会计利润操纵浅析

罗兰　吕铎　李颖异

[摘要]资本保全是资产计量和收益确认的基础。资产减值是为了调整资本的补偿金额，资本保全是资产减值的实质，而利用资产减值的计提和转回进行利润操纵，正是通过资本保全的过程实现的。本文以天华股份有限公司利润表为切入口，对减值准备过程中的利润操作过程进行了剖析，以期提高会计准则的实用性，并为审计防范指明方向。

[关键词]资本保全；资产减值；利润操纵

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2014）5-0092-03

1资产减值应用中会计利润操纵问题的出现

国内外关于资本保全观在资产减值中的体现和运用的系统理论较少。国外学者T.M.Williams指出资本保全理论要求所有者的权益不能亏损，当有经济利益流入企业时，首先要考虑是否能够补偿成本，补足成本后剩余的部分才能确认为收益，利润分配也要在确保所有者权益不受损失的情况下进行。国内学者夏宗伟（2010）认为资产减值被直观理解为资产价值下降，但会计上确认资产减值并非如此。资产减值首先是为了调整资本的补偿金额，当资产减值确认时，其计量又与价值计量保持一致，因此又表现出价值计量的结果。会计准则在对资产减值的规范中也体现了资本保全与价值计量交叉的思想；但是资产减值在应用中仍然出现了问题。

2资本保全与资产减值

新的资本保全观衍生理论都是以实物资本保全为基础的资本保全观，其实质都是在保全企业的“资本”前提下再确认收益，从而进行利润分配，只是在不同时期，企业的“资本”不同而已。资产的本质定义是资产减值会计的理论来源。资产是指：企业过去交易或者事项形成的能够为企业带来预期收入，并被其控制或者拥有的资源，换而言之，作为资产必须能带来未来经济利益，如果资产因为经年使用、经济环境的变化或者技术进步等原因使其发生物理磨损或者无形贬值，造成其能产生的经济利益下降，比原账面价值少，应依据《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值计提。

对会计资产定义的进一步分析可以看出，“过去的交易或事项”决定了资产的成本，而“未来经济利益”决定了资产的价值，二者的内在关系就是资产进入企业时的交易价格。由于该价格是市场价格，在不考虑企业自身差异化的前提下，可以认为成本和价值在资产形成的时刻是一致的。这样，通过交易，资产确定了历史成本，根据资本保全的思想，如果资产的使用过程中历史成本得到了补偿，那么也就满足了资本投入者的要求，而从资产的价值角度看，其中已经包含了能够补偿资本投入的基本假设。从另一方面来讲，也只有认为资产的“价值”是存在的，资本投资者才愿意支付“价格”。事实上资产投入企业后，投资者并不会过多地关注资产的价值，因为只要资本投入能够正确合理地进行补偿，那么投资者就能够享受资本增值。对于新的投资者来讲，必须获得企业资产未来收益信息，即价值，以作出投资决策。这时，如何计量资产的价值成为会计关键点之一。资产随着使用和磨损，其价值是存在逐渐下降趋势的，折旧的确认也模拟了这一过程，这体现资产内在的使用属性。

3资本保全过程与会计利润操纵

确认资产减值的目的是资本保全，判断是否需要减值的标准则是已经补偿的资本确认是否足够或者剩余尚未补偿资本未来是否能够获得补偿，即取得资本补偿是否准确的证据。对于已经补偿部分的成本，其折旧信息是可以获得的，但对尚未补偿部分，其补偿的可能性与合理性又依赖于对未来收益创造的估计。而正是这种估计，赋予会计人员的主观判断，给予了利用资产的计提和转回进行利润操纵的可能。

3.1资产减值准备中会计利润操纵实例

在资产减值中许多科目的计提都为零，即在应用中实用性不强，而一旦对固定资产或无形资产的计提加以利用，则会成为粉饰企业利润的绝佳手段。由于企业本期经营中的获利情况是企业业绩进行考察时的主要参照标准，是企业上市与退市的重要依据。而对退市的压力使部分经营状况恶化的上市公司会竭尽全力避免因连续3年亏损而暂停上市，他们普遍会利用政策变更之际，计提巨额资产减值准备，以此释放经营压力，为未来在财务状况迅速改善作充分的准备：

表1天华股份有限公司利润表单位：万元项目1本期金额一、营业收入11250000减：营业成本1750000营业税金及附加12000销售费用120000管理费用1157100财务费用141500资产减值损失130900加：公允价值变动收益10投资收益131500二、营业利润1280000加：营业外收入150000减：营业外支出119700三、利润总额1310300减：所得税费用185300四、净利润1225000注：数据来自2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材247页。

其中营业收入、营业成本、资产减值损失、营业外收入和营业外支出是对利润进行控制的常用科目。主要有以下两个方向进行，一是“正向”操纵，即通过减少可收回金额与账面价值的差额，从而少计提资产减值准备，以此把利润做大；二是一些赢利企业因其需要，对利润进行隐藏，即进行“负向”操纵，把利润做小，具体做法如下：在赢利较大年度，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润，待来年度赢利下降时，通过处置资产，或者从其他途径如通过折现率或固定资产适用年限等把赢利往上调节。

会计处理如下：（单位：万元）

借：资产减值损失——计提的无形资产减值准备200

贷：无形资产减值准备200

若上部为企业为调低利润多计提的减值损失，则表1的净利润变成了224800万元。无形资产减值损失确认后，减值资产的累计摊销应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内（如果该无形资产的适用寿命有限的话），计提无形资产累计摊销。无形资产损失一经计提，在以后会计期间不得转回。

新准则颁布后，误以为“以后不得转回”前期计提的资产减值准备彻底封死了利用“前期计提，后期转回”进行利润操纵的手段，事实并非如此。

分析表2得到，2005—2009年平均每个样本上市公司的无形资产清理数为：0.0850亿元、0.1738亿元、0.3766亿元、0.3891亿元、5.9968亿元。可以看出，2009年样本上市公司无形资产清理数明显高出往年15倍以上。怀疑上市公司在利用资产减值准备计提来操纵利润有了一个新的途径：前期计提，后期处置。上市公司不再担心前期计提的无形资产，甚至其他长期资产的减值准备不能转回的问题，可以通过长期资产的处置来变相转回。具体会计处理如下：

减值计提时

借：资产减值损失——计提的无形资产减值准备

贷：无形资产减值准备

处置时

借：银行存款600

累计摊销500

无形资产减值准备200

贷：无形资产1000

应交税费——应交营业税36

营业外收入——处置非流动资产利得264

由于累计摊销额、无形资产、应交税费和银行存款相对稳定，故处置时，利用开始高额计提的无形资产减值准备，增加营业外收入额，净利润由开始的225000万元变成224800万元后，再往上调264万元，即为225064万元以此调高利润额。

3.2利润操纵与资本保全过程

在资产使用过程中考察未来能够获取的收益显然和取得资产时面临的情况是不同的。资产的历史成本已经与资产的价值分离，利用历史成本为基础判断此时资产未来能创造的收益已经没有任何价值。对此情况，可选择的方法有两种，一种是利用当前情况下重新取得相同资产所要支付的价格为基础计算资产价值，也就是重置成本；另一种是直接从资产价值形成的原因出发，估计资产未来收益的现实体现，也就是现值。无论采用何种方法，其结果都只是基于估计，并不能获得像历史成本计量那样可靠的证据。和初始计量相比，这种再计量过程首要目标是为了调整资本补偿结果，但其调整却是以资产的价值为基础，其结果也将已经分离了的资产的历史成本和资产价值再次联系起来。资产减值的确认主要是比较资产账面价值与其价值，由于市场价格的天然优势已经不再，因此价值的寻找方法可能采用重置成本、市价、现值等多种，如果发现价值低于账面价值，就确认资产减值，将资产的账面价值调整与价值一致。因此，通过资产减值，实现了资产的价值计量。

4展望

资产减值会计在实施过程中所遇到的难题，主要由两个因素造成：一个是我国会计准则相关规定还不成熟，另一个是内外部环境因素，主要由于我国市场经济还不健全，外部监管不到位，上市条件单一，我国会计人员欠缺较高的职业判断能力，财务预算制度不健全，企业公司治理机制不完善。我们的会计制度应从这几个方面进行改善。

综上所述，资产减值和资本保全是息息相关的，资本保全是资产减值的实质和初衷，企业会计利用资产减值的计提和转回进行利润操纵正是一个资本保全的过程。但本文仍然存在一定的局限性，仅从资本保全观出发研究了企业的资产减值以及利润操纵，但是问题没有得到根除，有效的措施仍然需要我们坚持不懈地努力。

参考文献：

[1]陈德萍.谨慎性原则的会计运用状况研究[J].中央财经大学学报，2002（9），48-50.

[2]T.M.Williams.The capital value maintenance[J].International Journal of Project Management，2010（14）：3.

[3]夏宗伟.资产减值——资本保全还是价值计量[J].财会通讯，2010（8）：76-78.

[4]汪杰.资产减值准备存在的问题及对策[J].东方企业文化，2007（5）：39-43.

[5]李秋宇.固定资产减值准则下的利润操纵[J].企业导报，2010（7）：144-145.

[6]王仲兵.资本保全会计研究[M].北京：中国财政经济出版社，2006.