非货币性资产交换中相关税费问题探讨*

杨晓红,戴华江，许中强

(1.淮海工学院 商学院,江苏 连云港 222005； 2.中国石油公司 辽阳石化分公司，辽宁 辽阳 111000)

一、非货币性资产交换中应交税费问题

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(CAS7)规定,非货币性资产以公允价值或者账面价值加上相关税费作为其入账价值,而其中的相关税费是一个模糊的概念,CAS7并未对其进行详细的规定。相关税费包括税金及交易费用,其承担主体的不同必然会造成成本计量差异和纳税计量差异。目前,在非货币性资产交换中应支付的相关税费是否应计入换入资产入账价值这个问题上,还存在较大争议。同时由于CAS7在相关税费上的模糊处理也使得有些企业利用这一漏洞或虚增利润以粉饰业绩,或虚减利润以减少企业所得税费用的缴纳。

在非货币性资产涉及补价的情况下,CAS7对于补价的概念并没有作详细阐述,对于当交换的非货币性资产为存货时,涉及的补价中是否应该包含增值税等相关税费这一问题,参照CAS7并不能得到统一解决,存在一些争议。

二、非货币性资产交换的会计处理探讨

(一) 非货币性资产交换具备商业实质但不涉及补价时的处理

CAS7规定:“非货币性资产交换具有商业实质,并且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。”一般情况下,非货币性资产交换的成本的入账价值应为换出资产的公允价值加上应支付的相关税费。根据非货币性资产的基本概念,可知其主体为存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、可供出售金融资产等不涉及或少量涉及货币的资产。相关税费包括增值税、消费税、营业税、所得税等。

例1 X公司以库存商品换入Y公司的材料。换出的库存商品的账面余额为240万元,提存货跌价准备40万元,公允价值220万元;换入材料的账面成本为280万元,已提存货跌价准备60万元,公允价值为220万元。X公司为换出资产另支付运费2万元(假设运费不抵扣增值税)。假设X、Y公司均为增值税一般纳税人,增值税率17%,该交换具有商业实质,公允价值能可靠计量。

这笔业务在资产交换过程中并没有涉及货币性资产,并且该交换具有商业实质,公允价值能够可靠计量。X、Y公司均为增值税一般纳税人,根据《增值税暂行条例》规定,以存货进行非货币性资产交换换出存货是视同销售,需要支付增值税销项税额,同时换入的资产视同购买,可以抵扣相应的增值税进项税额。但是在一般会计核算中,因为增值税属于价外税,一般纳税人购买材料的入账价值包括买价、运杂费以及材料入库前所花费的费用,但不包括增值税。而在非货币性资产交换中,增值税计入换入资产的入账价值,即换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+换出存货的增值税-换入存货的增值税。这表明,在非货币性资产交换中,增值税计入换入资产的成本,而不计入换出资产的损益。

X公司账务处理如下:

(1) 借:原材料 220万元

应交税费——应交增值税(进项税额) (220×17%)37.4 万元

贷:主营业务收入 220 万元

应交税费——应交增值税(销项税额) (220×17%)37.4 万元

银行存款 2 万元

(2) 借:主营业务成本 200万元

存货跌价准备 40 万元

贷:库存商品 240 万元

上述会计处理方法为目前普遍认可的一种做法,该会计处理方法把X公司为换出库存商品所支出的运费2万元计入了换入资产的入账价值。这种会计处理方法认为:“会计上无需区别是否为换出商品或是为换入商品时所支付的税费,只要是换入方支付的税费,都计入换入商品的入账价值。”笔者认为这种会计处理方法存在一定的弊端,一定程度上违背了会计相关性原则和谨慎性原则。从换出方角度看,换出方换出资产视同销售,期间发生的运杂费、装卸费等会计上一般视为换出方的期间费用,与换出资产的成本更为相关;从换入方角度看,换入方购买资产,期间发生的运杂费、装卸费等费用是企业为购入资产而花费的成本,应当计入换人资产的成本。因此,将换出资产而发生的相关税费计入放入资产的成本有欠妥当。同时,由于利润=销售收入-销售成本,若将换出商品时支付的税费计入换入商品的入账价值,则会低估换出商品的成本,使其利润虚高。一些企业可能利用这一漏洞,为粉饰业绩,虚增利润,使财务报表有失真实性。

与上述会计处理方法不同,另一种会计处理方法认为:“与换入资产相关的税费,应计入换入资产的成本;与换出资产相关的税费,不应计入换入资产成本而应计入当期损益。”笔者认为,这种会计处理方法忽略了当换出资产为存货时视同销售,增值税部分可抵扣的问题。这会导致部分企业为减轻所得税的征收,故意降低财务报表上的利润。因此,在进行非货币性资产交换,换入方在换入资产时,除符合条件准予从增值税销项税中抵扣的进项税外,因换入资产而产生的各种费用,均应作为换入资产的入账价值,计入其成本。而因换出资产而发生的相关税费,应视同处置资产,作为损益确认,而不应该作为换入资产的入账价值的一部分。特殊地,当换出资产为存货时,因换出资产发生的增值税销项税额不作为换出资产的损益处理,而是作为换入资产的对价,计入换入资产的入账价值。所以按此观点, X公司账务处理如下:

(1) 借:原材料 220万元

营业外支出 2 万元

应交税费——应交增值税(进项税额) (220×17%)37.4 万元

贷:主营业务收入 220 万元

应交税费——应交增值税(销项税额) (220×17%)37.4 万元

银行存款 2万元

(2) 借:主营业务成本 200万元

存货跌价准备 40 万元

贷:库存商品 240万元

(二) 非货币性资产交换具备商业实质且涉及补价时的会计处理

CAS7明确规定:“在非货币性资产交换中,换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费+支付的补价(-收到的补价)-可以抵扣的增值税进项税额,而换出资产公允价值与账面价值差额计入当期损益。”补价是指在非货币性资产交换中只少量涉及的货币性资产,但在CAS7中并未对补价进行明确的规定,某些地方存在争议。特殊地,当双方交换的非货币性资产为存货时,涉及的补价是否包含增值税这个问题有待探讨。

例2 X公司以一批库存商品换入Y公司的材料。换出的库存商品的账面价值为240万元,公允价值为200万元。换入材料的账面成本为260万元,公允价值为200万元,同时X公司向Y公司支付补价20万元。X、Y公司均为增值税一般纳税人,增值税率为17%。

X公司会计处理为:

因为补价所占比重=20/200×100%=10%<25%,所以该交换属于非货币性资产交换。

借:原材料 220万元

应交税费——应交增值税(进项税额) (200×17%)34万元

贷:主营业务收入 200万元

应交税费——应交增值税(销项税额) (200×17%)34万元

银行存款 20万元

同时:

借:主营业务成本 240万元

贷:库存商品 240万元

从这笔会计处理方法可以看出,公允价值200万元是不含税价,那么根据“当期损益等于换出资产公允价值与账面价值的差额”可以得出,账面价值也为不含税价,否则两者之差没有意义。而此处针对补价的处理,笔者认为该处理有欠妥当。此处X公司支付的补价20万元,相当于X公司为购入Y公司的材料而支付的其中一部分的货款,若我们独立考虑对于这部分购入材料的会计处理,则会计分录应为:借:原材料 17.1万元、应交税费——应交增值税(进项税额) 2.9万元;贷:银行存款 20万元。由此可以看出,20万元的补价中包含2.9万元的增值税,而对于一般纳税人来说,计入换入资产入账价值中的换出资产的公允价值不包含增值税,因为增值税属于价外税,不在公允价值内进行核算。同样,作为与公允价值对等的补价,在计入换入资产的入账价值时,也不应该包括相关的增值税,应将补价分为价税两部分进行处理。因此,笔者认为X公司的会计处理为:

借:原材料 217.1万元

应交税费——应交增值税(进项税额) (200×17%+2.9)36.9万元

贷:主营业务收入 200万元

应交税费——应交增值税(销项税额) (200×17%)34万元

银行存款 20万元

同时:

借:主营业务成本 240万元

贷:库存商品 240万元

更改前换入资产入账价值=200+34+20-34=220万元,更改后换入资产入账价值=200+34+20+17.1-36.9=217.1万元。由于更改后的会计处理方法可以抵扣补价中的增值税进项税额,所以换入资产的入账价值减少了,这有利于企业降低应纳税所得额,减少所得税的征收。

三、总结

CAS7对非货币性资产交换作了更为详细的规定和处理方法,但在与税法中的相关会计处理仍然存在差异,必然会造成会计人员的繁重业务负担,增加核算成本,同时也会诱使一些企业利用这一差异,产生偷税漏税的不良动机。因此,国家要大力加大制度的改革力度,缩小新准则和实际税收之间的差异,使非货币性资产的交换更加规范有序地发展。非货币性资产交换的正常运行还需要从业者提高自身的自律性,抵住利益的诱惑,保持会计报表信息的真实性, 能够明确的反映企业财务状况、经营成果及现金流动情况。

对于非货币性资产交换中应支付的相关税费是否作为换入资产的入账价值这一问题,以及补价中的相关税费是否应作为价外税处理,将补价的价税分开核算,各家所持的观点不同,各有优势和劣势,但是所有的处理办法必须要建立在符合会计相关性原则和谨慎性原则的前提下,严格按照税法和会计制度对相关税费进行会计处理。对于国家来说,应尽快补充对于“相关税费”这一模糊概念的划分依据,扫除这一盲区,减少社会争议,统一计量标准,使得新准则更具规范性和可操作性。

参考文献:

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