我国注册会计师行业自律监管的局限性及其改进

北京工商大学 陈润东

一、我国注册会计师行业自律监管局限性表现及形成

(一)我国注册会计师行业自律监管局限性的表现。

1.行业协会监管独立性不高。目前，中国注册会计师协会是一个半官方组织，而非真正意义上的民间自律组织，很多方面协会不得不听取财政部门的意见，而忽视本应服从理事会的意见，所以实质上失去其职业社会团体的特性，各级财政部门也往往将注册会计师协会看做是下属的一个事业单位。

2002年财政部下发文件收回原委托注册会计师协会行使的行政管理职能，2003年下发文件进一步明确财政部对注册会计师行业的行政监督和处罚职能。注册会计师协会的人员产生、机构设置、经费供给和行政关系等方面都跟政府部门有着很大关系，这种关系也必然导致注册会计师协会要代表政府的利益，政府会通过注册会计师协会干预事务所及注册会计师的行为，使得注协成为政府的代言人，行业独立的自律会大打折扣。协会自律的核心就是对违反法律法规的事务所及会计师进行处罚，而这种处罚权力并不属于注协所有，而是授予了并不专业的财政部门。这样由于专业能力问题和信息的不对称，会很难有效对违反相关规定的事务所及注册会计师进行处罚，并不能为行业的健康发展贡献力量。政府监督和行业自律职能并无明确分工，对事务所和注册会计师违规行为无法及时监控和惩戒，协会监管不独立，无法真正实现行业自律。

2.行业协会监管力度有欠缺。监管力度的影响因素有很多，而人员的数量和素质是其中两个重要因素。由于我国注册会计师行业的恢复重建只有30多年，注册会计师人才的储备也是有限的，人员的素质也不是很高，所以注册会计师协会对注册会计师行业的监管力度一直存在着很大问题。截至2012年年底，中注协拥有会员将近20万人，执业的注册会计师99 085人，但其中固定的工作人员占的比例非常小，专职监管人员更少，这就导致由于人员数量不足而缺乏一支监管有力的队伍。此类情况同样存在于各地方注协，全国加起来的监管人数过少，对于行业规范的贯彻实施起到了巨大的制约作用。很多情况下都是注协从事务所中抽调检察人员进行协助，但人员的公正性和之后每年参加检查的持续性都会存在问题，对协会监管力度水平的提高不能起到明显作用。另一方面，我国还没有对监管人员是否应具有注册会计师资格等相关资格、年龄结构或是否在事务所工作过等进行规定，这就直接造成了监管人员的业务水平不高，检查经验不足，不能及时准确地从检查中获得结论，最终影响检查的效果。①樊千:《浅析我国注册会计师行业监管存在的问题及对策》，载于《会计之友》2008年第2期，第81～82页。所以协会的监管人员不足，人员素质不高使得协会对行业的监管力度达不到理想水平。

3.行业协会监管处罚方式有局限。根据规定，行政处罚的实施要求证据充分，程序合法，执行的程序也很复杂，所以协会监督并发现问题事务所或注册会计师时，通过行政处罚无法对问题及时进行处理，导致行业监管的措施实施效率低下，并且处罚后效果不佳。②雷芳妮:《我国注册会计师行业自律管理之我见》，载于《财会月刊》2006年第7期，第50～52页。而近几年对违规操作的事务所和注册会计师的处罚情况来看，处罚力度不大，大部分是警告和罚款，很少有被吊销执业资格，很多事务所和注册会计师并没有感受到违反《注册会计师法》会有很严重的后果及严厉的法律处罚。而被公布处罚决定的问题注册会计师或事务所都是前几年度被发现的问题方，如此的处罚效率不能对其他事务所和注册会计师起到警示作用，甚至催生他们侥幸心理。

(二)我国注册会计师行业自律监管局限性的形成。

1.我国注册会计师行业自律监管局限性所形成的影响。由于审计方法存在缺陷、审计的外部性及信息的不对称需要对注册会计师进行再监管，行业自律监管则是最直接和深入的方式。但从上述可知，我国注册会计师行业的自律监管存在一些局限性，必将对注册会计师行业的发展以及注册会计师在经济发展中的作用产生影响。

行业协会独立性不强，使得行业协会在处理本行业内部问题时不能及时有效，并且在工作方式、人事、经费上仍带有政府行政管理的色彩，行业协会并不能真正代表协会会员进行行业整治，使得协会在行业自律中的作用大打折扣。协会的监管力度欠缺使得行业监管在发现和处理问题上存在缺陷，没有足够的称职的监管人员，自然而然不能及时发现问题，而面对日益复杂的业务往来，没有深厚的专业技能也不能真正监管事务所及注册会计师个人，也无法保证行业在良好的环境中快速发展。协会监管处罚方式的局限就会导致事务所及注册会计师个人产生侥幸心理，由于处罚查处时间长程序多且最终的惩罚成本要大大小于违规带来的收益，就会造成行业内违规成风，运行紊乱，恶性竞争，这将对行业的健康发展和对经济的有效监督产生重大影响。

2.我国注册会计师行业自律监管形成原因。

(1)行业协会发展所处的环境。事务所建立伊始长期挂靠于政府部门，受其监督领导，市场意识模糊，对注册会计师应承担的义务和责任不十分明确。这就造成我国注册会计师行业的市场发展水平不高，市场上的供求关系不协调，政府对注册会计师市场的干预过多。因此，在政府干预主义理念占主导地位的后进市场经济国家，市场经济发展急需独立、客观与公正的注册会计师职业服务，靠注册会计师行业自我管制的长期努力来为市场经济发展提供支撑显然是不现实的，政府需要对注册会计师市场进行管制。③谢德仁:《注册会计师行业管理模式:理论分析》，载于《会计研究》2002年第2期，第12～20页。协会的成长一直在政府部门的领导监督中走过，协会的领导由财政部门推荐，将协会作为财政部门的下属机构进行管理，协会内部管理行政化，所以协会实际上还是一个半官方的组织、部属事业单位，并非完全意义上的民间自律组织，并不能完全起到真正的自律监管作用。

(2)注册会计师行业内外对自律监管的认知度。事务所脱钩改制后，各级协会以强化监管，推行执业监管等行业管理制度。2010年中注协就改进和加强行业监管工作发布意见，《意见》指出行业监管工作是维护行业健康发展的基石，对维护公众利益和增强行业公信力有重要作用。加强对年报审计监管，维护社会公众利益，形成对上市公司审计事前、事中、事后的监管体系。突出检查重点，注重动态监管，对具有证券期货相关业务资格事务所每三年至少检查一次，其他事务所每五年至少检查一次，对执业质量较低的群体和执业风险较大的业务领域作为重点检查对象。

而政府部门对注册会计师行业的自律监管并没有给予充分的自由，尽管财政部将原委托协会的部分行使职能收回，名义上是行业自律组织，但仍然实际上接受财政部的监督和领导，并没有将注册会计师行业的监管与问题处理权力完全交给协会，只是将协会作为财政部门的隶属单位，使得协会的权力与义务在法律定位上并不协调一致。对于被审计单位而言，许多审计的需求都由于制度性要求而被迫产生，审计市场成为买方市场，各事务所为争夺客户或地方政府指派下进行审计服务，并不能公允反映事实。事务所的做法也是由于市场现状而产生，对于来自于协会的监管即使出现问题受到行政处罚，其成本并不会高过收益。2012年各地方注协对1493家事务所进行检查，发现121家事务所和287名注册会计师存在严重问题，给予21家事务所和25名注册会计师公开谴责;给予49家事务所和85名注册会计师通报批评;给予51家事务所和177名注册会计师训诫。④《中国注册会计师协会会计师事务所执业质量检查通告(第七号)》，载于中国注册会计师协会网站(http://www.cicpa.org.cn)，2013年3月8日。从中看出对于行业内问题处理方面，并没有达到严厉程度，事务所对于行业自律监管的认知也不会很深刻，也并不会将协会的监管严肃认真对待，协会监管的效果也可想而知。

(3)行业相关人员的素质。现实中发生的连续重大会计舞弊案件，从银广夏事件的深圳中天事务所合伙人提供不实证明文件，到万福生科事件中的中磊会计事务所审计程序缺失、审计报告虚假记载，很多都是因为注册会计师本身贪图私利，为达到某种不正当目的，违反审计准则，践踏会计职业道德，最终出具虚假报告迷惑大众，造成社会公众的经济损失。

在现在的社会经济环境下，审计市场的不规范、经济业务复杂多变，注册会计师协同被审计单位出具不实报告的手段更隐秘，这对于协会的自律监管提出了很大的挑战。协会监管队伍中的人员素质对行业的自律监管的实施影响很大，而很多监管人员并没有实际的事务所工作经验，也并没有取得相应的资格认证，所以在专业角度上讲，并不能及时准确地发现问题。①饶庆林等:《国际趋同背景下的注册会计师人才培养》，载于《注册会计师》2010年第6期，第71～73页。这也与协会的半官方组织的性质有关，监管队伍没有从行业内的专业人士中选取，对于行业监管的工作理解还是相当于在政府部门工作的公务员性质，因此监管人员缺乏专业知识和相关工作经验的问题也就显现出来。

三、我国注册会计师行业自律监管的改进

(一)优化行业自律监管环境。

建立良好的市场传导机制，从而来规范审计市场的供求关系，逐步形成高质量供给与高质量需求相对应的均衡状态，从而减少政府对于审计市场的干预。同时协调协会与政府部门的关系，现阶段政府处于主导地位的同时应该合理界定政府与协会在行业监管中的职能，使政府与行业协会分别发挥其应有的作用，坚持协会自律管理的基本取向。②刘涛:《我国注册会计师执业环境研究》，载于《财会通讯》2011年第2期，第47～49页。另外就是加强法律制度的建设和强化法律意识。我国现阶段关于注册会计师行业的法律法规只是散见于一些法律中，并且关于行业监管的内容分很少也很模糊，所以应完善相关法律制度，规定各监管者具体监管任务，明确规定注册会计师、事务所及监管者的法律责任，其中的民事赔偿责任应着重制定，从而保护市场上的广大投资者，也对注册会计师市场上各主体起到警示作用。强化行业内的法律意识，注册会计师和事务所在面对不正当竞争和有损自己合法利益的情形时，应通过法律手段合法保护自己权益，协会在处理本行业内问题时，也应通过规章制度和法律条文公平处理，共同营造一个依法办公、合法维权的行业环境。

(二)加强行业协会的独立性。

注协应该加强自身建设，理顺与财政部门的关系。其与财政部门应该是指导和被指导，监督与被监督关系，而不应该是领导与被领导关系。协会人员组成应由会员选举产生，经费由会员筹集而成，脱离与财政部门的联系。合理分配财政部门和注协的监管权，政府部门作为行政监管主体，注协作为自律监管主体。一方面注协作为被管理者接受政府部门的行政管理，有利于弥补注册会计师市场环境不完善，市场失灵的缺陷;另一方面，注协作为监管者对会计师事务所和注册会计师进行自律管理，这样可以弥补政府行政管理在会计方面专业性弱和应对违规事务所及注册会计师监察反应缓慢的缺陷。

(三)增大行业协会的监管力度。

协会可以从广大的事务所的执业人员中选择优秀的从业人员，这些人员需具备会计、审计相关的工作经验不少于五年，从中选拔优秀人才从而壮大协会的监管力量后备选择队伍，使监管人员在量上得到保证。然后对于选拔上的人员进行再教育，涉及金融、证券投资、保险等领域，努力培养出一支工作能力强、业务熟练、职业道德高的高素质监管人员队伍，使监管人员素质上得到保证。③封桂芹:《注册会计师行业管理体制现状及对策之我见》，载于《中国总会计师》2009年第2期，第68～69页。从监管人员量上和素质上进行改进，缓解我国目前行业监管力量薄弱导致监管力度不足的困难局面。成为监管人员后，应当继续加强业务学习和研究，熟悉注册会计师行业发展的最新动态，努力将自己培养成注册会计师行业监管方面的专家。

(四)改善行业协会监管处罚方式。

对于属于行业自律范围内的一般违规问题，由注协进行行业惩戒，对重大涉及违法行为，由政府部门进行监督处罚，有效整合监管力量。④廖志华等:《对会计师事务所进行行政监管的启示与思考——以苏沪两省市为例》，载于《财政监督》2013年第2期，第37～40页。注册会计师协会应加强其在注册会计师市场中监管主体地位，严格审视会计师事务所和注册会计师的执业行为，及时发现问题，进行介入查处，提高监管审查效率。在对问题事务所和注册会计师处罚上，应该避免行政处罚，利用行业内的自律性惩戒方式准确快捷地进行处理。加大对违规事务所和注册会计师的处罚力度，不能令其认为违反相关法律法规，将来只会承担很小的法律或民事责任。应该制定相应的业内处罚机制，使违规成本大大增加，加大行业监管的威慑力。