地价列入房产原值计征房产税的法理探讨

杨升军

【摘 要】 财政部、国家税务总局财税〔2010〕121号文件将地价列入房产原值计征房产税的规定推翻了土地不计入房产原值缴纳房产税的理论和税收实践。该规定与房地分开的法治原则、《房产税暂行条例》的相关规定以及行政立法程序存在相悖之处，造成与城镇土地使用税重复课税，违反了税收公平主义，加重了民营企业的税收负担。

【关键词】 房产税； 地价； 计税依据； 法理

中图分类号：F812.42；D922；F293.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）10-0080-03

2010年12月21日财政部、国家税务总局以财税〔2010〕121号文件发布了《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》，该通知第三条规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包括地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等；若宗地容积率低于0.5，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。这一规定彻底推翻了土地不计入房产原值缴纳房产税的理论和税收实践。笔者立足我国现行法律法规体系和房产税征管实践，首先对我国房产税计税依据的演变进行了梳理，在此基础上对将地价列入房产原值计征房产税与我国现行法律法规的相悖之处进行了分析，以期对进一步完善我国房产税税收立法和司法有所裨益。

一、我国房产税计税依据的演变

（一）第一阶段房产税的计税依据

1986年9月15日国务院发布《房产税暂行条例》（国发〔1986〕90号）第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。1986年9月25日财政部、国家税务总局印发《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕008号）第十五条规定，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿固定资产科目中记载的房屋原价。1993年7月1日起施行的《企业会计准则》（旧）第三十一条规定，无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。2000年12月29日财政部发布《企业会计制度》（财会〔2000〕25号）第四十三条规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等；不可辨认无形资产是指商誉。从上述规定可以看出，单位以出让、转让或其他方式取得的土地使用权，形成单位的无形资产。单位通过建造或其他方式取得的房屋，形成单位的固定资产。无形资产是与固定资产相区别的另一类长期资产，在资产负债表中分项列报。从这一时期的相关规定和税收实践看，土地使用权价值并未纳入房产税的计税依据，作为按房产原值计征房产税的计税依据仅为房屋余值。

（二）第二阶段房产税的计税依据

2006年财政部发布《企业会计准则第6号——无形资产》（财会〔2006〕3号），同年10月30日发布该准则的应用指南第六条规定，自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。2008年财政部、国家税务总局下发《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第一条规定，对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税，房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。财政部、国家税务总局《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》（财税地字〔1986〕008号）第十五条同时废止。从上述规定可以看出，从2006年新《企业会计准则》发布到财税〔2010〕121号文件出台之前，国家在通过税收文件和会计文件，对依照房产原值计征房产税的房产原值和计税依据作了进一步界定，明确依照房产原值计税的房产应按照房屋原价计算缴纳房产税，将土地使用权排除在计税依据之外。

财税〔2010〕121号文件的发布，彻底将土地不计入房产原值缴纳房产税、以及土地使用权作为无形资产的理论及房产税税收实践推翻了，土地使用权似乎成了固定资产。

二、将地价列入房产原值计征房产税与我国现行法律法规相悖

地价列入房产原值计征房产税的规定不仅与新《企业会计准则》的规定相背离，而且与我国现行法律法规存在相悖之处。

（一）与房地分开的法治原则相悖

按照《物权法》、《土地管理法》、《城市房地产管理法》等法律法规，国有土地所有权归全民所有，国家实行有偿使用制度。房地实行分开管理，房屋由住房和城乡建设部门管理，土地使用由国土资源部门管理。按照《土地管理法》的规定，单位或个人取得土地使用权的方式为划拨、出让等方式，实践中取得土地使用权的方式中还有租赁土地使用权的情形。国家通过划拨、出让等方式将土地出让或划拨给有关单位或个人，拥有土地使用权的单位或个人就成为土地使用权人，证明该项权利的法律文件为《国有土地使用证》。取得土地使用权的单位或个人按照规定用途使用、合法建设房屋的，可以按规定取得房屋所有权，符合条件的领取《房屋所有权证》，产权人被称为房屋所有权人。房屋所有权和土地使用权所对应的财产，分别称为房产和地产，二者不可混为一谈。房屋所有权是一种完全物权，房屋所有权人享有占有、使用、收益、处分四项权能，没有使用期限的限制，而土地使用权是一种不完全物权，是一种定限物权，是所有权人让渡资产使用权性质的一种物权，是一种无形的财产权，近似于租赁，土地使用权人仅有占有、使用、收益三项权能，略宽于过去的租赁土地使用权，且土地使用权有使用年限的限制，两种权利不能混同。也就是说，房产是属于权利人自己的，而国有土地是属于国家的，土地使用权人只能在规定的时间、按规定的用途和方式使用土地。因为房地是分开的，所以房地产登记时需要办理两项登记手续，一项是到国土资源部门办理土地使用权登记，另一项是到住房和城乡建设部门办理房产所有权登记。房地分开是贯穿我国土地使用制度的一项基本法治原则，财税〔2010〕121号文件将地价列入房产原值计征房产税，实行房地合并计征房产税的规定违背了与房地分开的法治原则相悖。

（二）与《房产税暂行条例》的相关规定相悖

《房产税暂行条例》明确规定房产税由产权所有人缴纳。财税〔2010〕121号文件将地价列入房产原值计征房产税，不符合《房产税暂行条例》有关房产税纳税义务人的规定。国有土地的完全产权人是国家，如需要纳税，则纳税主体自然就是国家，按此逻辑，国家既是征税主体又是纳税主体，显然这一结论是站不住脚的。另外，土地使用权是没有原值的，缴纳了一定年期的出让金，相当于预付租金性质，是预先缴纳一定年期的使用费，土地使用权从一开始产生使用权价值便与预先缴纳使用费的价值相分离。比如受让五十年的土地使用权共支出地价款50万元，形成该项土地使用权的历史成本，按照价值周转假定，该成本在使用期内按照合理的方式摊销，第一年的价值是50万元，随着到期日的临近，价值逐年减少，最后一年的价值几乎为零。也就是说，这时土地使用权的价值为零了，若房屋依然用于经营，仍按50万元的原值缴纳房产税，这很难说是合理的。

（三）与行政立法的相关程序相悖

《房产税暂行条例》属国务院制订的行政法规。《房产税暂行条例》规定，该条例由财政部负责解释，施行细则由省、自治区、直辖市人民政府制定，抄送财政部备案。由此可见，财政部对《房产税暂行条例》仅有解释权，而不具备相应的修改权，《房产税暂行条例》的修改需经过原制定单位即国务院来完成。《房产税暂行条例》明确规定，房产税依照房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳。房产原值是固定资产范畴，受让土地使用权的出让金经资本化后，形成无形资产的价值，而不构成房产原值。因此，按财税〔2010〕121号文件规定，将地价列入房产原值计征房产税，其中将地价包括取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等，这一规定属于扩大房产税的征税范围，而且文件有“本通知自发文之日起执行”的明示，足以说明该文件是对《房产税暂行条例》的修改而不是对解释权的应用。《立法法》第八条第八款规定，基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律；第九条规定，该法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规；该法第五十八条还规定，行政法规在起草过程中，应当广泛听取有关机关、组织和公民的意见。显然，财税〔2010〕121号文件将地价列入房产原值计征房产税，从行政立法的角度看，已经超越了财政部对《房产税暂行条例》解释的范围，违背了立法的相关程序。

（四）造成与城镇土地使用税重复课税

与《房产税暂行条例》一并实施的还有《城镇土地使用税暂行条例》，这两部条例均是在《民法通则》、《土地管理法》确定了房地分开的法治原则后，按照房地分开法治原则设计并颁布实施的，对房屋和土地分别调整。因此，从这两个条例的内容看，多数条款是一致的，如征税范围均是在城市、县城、建制镇、工矿区；税收优惠的前几项较一致；征收期限均是按年征收、分期缴纳；征收期限均是由省、自治区、直辖市人民政府确定；征收管理依照《税收征收管理暂行条例》的规定办理；两条例均由财政部负责解释，实施办法由各省、自治区、直辖市人民政府制定并报财政部备案。房产税和城镇土地使用税在计税依据上具有不同的性质和特点，依照房产原值计征房产税是按房产原值减除一定比例后的余值作为计税依据，而城镇土地使用税是按占用范围内土地面积以平方米作为计税依据（笔者认为，城镇土地使用税不以价值为计税依据，一个重要原因是当时划拨用地居多，从价计征不具有可操作性）。由此可见，一项房地产已经从房屋和土地两方面分别征了税，特别是已经对土地按占用面积征过一道城镇土地使用税了，若再按财税〔2010〕121号文件将地价列入房产原值计征房产税，就属于同一财产重复征税。笔者认为，即使是土地按价值征税，也只能是在取消按面积征税后才能从价计征，这样才能有效地避免重复征税。

（五）违反了税收公平主义原则，加重了民营企业的税收负担

按照财税〔2010〕121号文件将地价列入房产原值计征房产税，违反了税收公平主义原则，其合理性值得商榷。比如，某公司取得一宗面积为660平方米土地的使用权，地价为300万元，未建房时则不用缴纳房产税，若在地上建了320平方米的办公用平房，建造成本为70万元，容积率为0.48，根据财税〔2010〕121号的文件，从建造完成后第二个月起每年需要缴纳房产税约为3.03万元[（320×2×300÷660+70）×（1-30%）×1.2%，房产余值按房产原值的70%计算]，而建造的房产应纳的房产税只有0.59万元[70×（1-30%）×1.2%]，仅占地价列入房产原值计征房产税应纳税额的19.4%，由此可见，由地价原因导致的房产税占了绝对的比重。也就是说，将地价列入房产原值计征房产税后，该公司每年增加2.44万元的税收成本。另外，财税〔2010〕121号文件出台后，一个不容忽视的事实是，由于历史和现实两方面的原因，我国当前国有企业的土地使用权基本上是划拨取得的，而民营企业的土地使用权是通过出让取得的，划拨取得的土地使用权没有地价，而出让取得的土地使用权有地价，而且金额不菲，财税〔2010〕121号文件出台，将地价列入房产原值计征房产税，客观上造成两类企业税负不平衡，加重了民营企业的税收负担，对企业平等竞争产生不利影响。从另一个层面看，一宗土地如果闲置则不用缴房产税，一旦建房则需要缴房产税，这似乎阻碍了房地产建设，导致了土地进一步闲置。

三、结束语

税收法律主义是我国税法的基本原则，加强税法与相关法律协调和促进依法治税是依法治国的必然要求。房产税是一个在全国普遍开征的税种，其纳税人涉及在城市、县城、建制镇和工矿区从事生产经营的所有单位和个人，将精细化管理理念融入税收立法和司法实践，确保房产税政策出台的合法性，在当前纳税人负担较重的情况下，合理确定纳税人的税收负担，适度降低纳税人的纳税痛苦指数是当前我国房产税及其他税收立法和司法需要着实解决的一个重要问题。

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