林业成本核算问题探讨

李慧涛/东宁县绥阳贮木场

林业成本核算问题探讨

李慧涛/东宁县绥阳贮木场

实施林业生产成本核算，是考核林业生产费用水平高低和寻求进一步降低生产费用的有效途径，也是加强营林生产管理，加快林业现代化建设的必要技术手段。

林业；成本核算；问题分析

一、林业成本的会计核算特点

林木在未出圃前始终处于在产品状态，不同的费用发生在不同阶段，相同的费用也不会每月均衡发生。从苗前的改土、整地这些准备作业起，到苗前苗后的排灌、施肥及苗期的除草、间苗、用药等一系列田间管理活动，生产费用的发生呈阶段性、季节性，并且大多数属于各种苗木共同发生的。这使得苗木成本核算复杂，核算工作量大，成本计算难以做到完全意义上的准确。在进行苗木成本核算时，应统筹考虑其合理性及工作效率，根据职业判断并用经济合理的方式，在适当的时间对苗木成本进行调整。

二、苗圃苗木生产成本的确认

参照《生物资产准则》，苗圃苗木属于《生物资产准则》中的“消耗性生物资产”，生物资产的初始计量应按实际成本认账，苗圃苗木成本核算设“消耗性生物资产——某苗龄树种苗木”科目，核算各种苗龄苗木发生的各项费用。

1.苗木的初始计量。（1）外购的苗木成本包括买价、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属购买该苗木的其他支出。（2）自行培育的苗木，其成本确定的一般原则是按照自行培育过程中发生的必要支出确定。包括种子费、消毒药剂、材料、直接人工、其他直接费用及应分摊的间接费用。

2.苗木成本的计算期。“消耗性生物资产——树种苗龄苗木”科目，核算从处理种子催芽、整地、作床、播种、插条、育苗、换床、育大苗发生的材料费、人工费，以及到苗木出圃阶段田间管理发生的人工费、物料费。因此，苗木成本账设土地费、种苗费、人工费、材料费等项目进行明细核算。

三、林业初级产品成本核算的会计核算原则的不适用性

林木成本核算基本上是按历史成本原则进行的，在发生有关直接和间接费用时，通过直接和分配的方式计入“营林成本”，在年终时将全年累计营林成本归集至“林木资产”。但出厂林木产品的整个生长周期与一般工业产品的生产周期大不相同，一般工业产品的生产周期通常在一年之内，由于一年内货币价值的变化不大，所以历史成本能够较好地反映产品的价值；而林木产品的生长周期少则五至十年，多则达数十年，在长达数年的核算过程中按历史成本核算，不考虑货币的时间价值和货币价值的变化情况，从而使在“林木资产”账户中所归集的成本未能真实反映实际投入的价值，而仅仅成为实际投入的一种简单累计。

四、林业成本核算与相关法律法规的不协调性

目前，林业成本核算控制造成本法进行，制造成本法下费用分为直接费用、间接费用和期间费用等三大类，林业成本由直接费用和期间费用两大部分构成，期间费用则直接计入当期损益。而且与林业资金周转相关的法律法规则规定：林业资金的收回主要采取按收入的一定比例直接提取育林基金和维修费，而不是以成本的形式从收入中收回，从而使林业成本核算成为这种基余提取方式下为提高管理水平的一种措施，而未能使成本核算成为资金循环的一个重要部分，在计算出林木成本后，从林木收入中收回的仍然是育林基合。

五、林业初级产品原料成本的不完整性

由于林业企业的产品生产是以森林资源为依托，以天然资源为主，对这些资源大多是无偿采伐利用，因此林业企业生产的初级产品大多没有原料成本。虽然木材产品生产目前通过林价制度，将育林费记入木材生产成本，仅远远低于实际的木材培育成本，因此木材产品生产的原料成本也是不完整的。

六、林业成本核算结果的不正确性

由于林业核算对象特别是林木的立地条件各有不同，其成本的发生情况缺乏可比性，而在成本计算方法上基本上是采取一视同仁的分配方法，如目前林木成本包括造抚成本和管护费用两大部分，造抚成本一般在造林过程中按实际发生对象分林种、林班、小班等加以归集，管护费用则采用按林木面积比例于年底进行分摊。对于不同生长条件、不同林龄下的林木，其管护费用的发生并不均匀，采用营林面积作为分配管护费用的唯一标准，不符合管护费用消耗的实际情况。而且，由于林木生长年限往往在几年到几十年，林木成本中管护费用所占比例很大，对管护费用采用按营林面积分摊这种简化处理办法，必然导致林木成本核算结果的不正确。在其他林业成本核算过程中也存在类似分配的情况。

七、林业成本的计算与分配

林木作为一种特殊存货，在未出圃前始终处于在产品状态，日常的田间管理发生的人工费、材料费及其他杂费很大，如果按月进行苗木成本费用的分配势必会增加核算工作量。根据林木生产及管理的季节性特点，按季度分配费用比较适合。以树种为对象，采取直接计入和分配计入相结合的方法，将生产费用计入各树种的生产费用明细账，凡是能够区分核算对象的费用应采取直接计入的方法，凡是能够采取适当分配标准进行分配的费用应尽可能采取正确的分配标准进行分配。可供选择的分配方法有：（1）整地、作床、播种、起苗等费用，按实际人工工日数作为分配标准；（2）覆盖材料、肥料、药料等，按消耗定额作为分配标准；（3）新播苗、换床苗的浇水费按受益系数作为分配标准；（4）按苗床的平均分配，如受益程度接近的费用。

八、关于苗木的期末清查

林木的期末清查与其他存货盘存一样，可采用永续盘存法，通过苗木生产明细账详细记录苗木的生产投入、发生数量和金额，随时结出林木的成本及结余数量，每年实地盘存一次，并与账面结存数核对。考虑到林木作为存货的特殊性，废苗是客观存在的，按实地检查苗木品种规格制定合理的年度苗木缺苗率，缺苗率之内的损失经主管领导、技术员、第三方验收确认会方可减少数量，并相应增加苗木的单位成本。缺苗率之外的损失计入“苗木损失”，借记营业外支出，贷记消耗性生物资产——某树苗龄树木。

总之，正确计算苗木产品成本，及时分析苗木成本费用变动的原因，对改善经营管理、挖掘增产节约潜力、降低成本、节约费用起到促进作用，对提高林木质量和经济效益、增加资本积累有着积极的意义。

［1］谷长青，侯凤芹.林业企业苗木成本核算方法探讨［J］.绿色财会，2009（11）.

［2］孙淑华，张雪松.营林生产成本核算问题的理论探讨［J］.内蒙古林业，2000（07）.