宪法框架下我国财产税法的变革

陈少英

自从私有制出现和国家形成之后，税收就产生了，这时的税收就是财产税。恩格斯曾经说：“纳税原则本质上是纯共产主义的原则，因为一切国家的征税权力都是从所谓国家所有制来的。的确，或者是私有制神圣不可侵犯，这样就没有什么国家所有权，而国家也就无权征税，或者是国家有这种权利，这样私有制就不是神圣不可侵犯的，国家所有制就高于私有制而国家也就成了真正的主人。”〔1〕《马克思恩格斯选集》，第1卷，人民出版社1972年版，第615页。因此，国家征税实际上是对私有财产行使支配权，是对私有财产的一种“侵犯”。在宪政产生前，无论中国还是西方国家，政府对财产课税都是没有任何限制的，而在宪政产生后，西方国家基于“无代表，则无课税”的议会政治在宪法中确立了税收法定主义原则，政府的征税权便受到限制，其目的在于保护与人民生活息息相关的财产权。通过对财产税产生发展的历史考察，特别是基于宪政的角度，可以更清楚地认识到：我国财产税法制的变革也应在宪法框架下进行。

一、财产税法制变革的基础：保护公民私有财产权

（一）保护私有财产权是现代国家的宪法要义

财产税课之于私有财产。私有财产权对公民来说至关重要，需要用法律予以保障，其中民法是保障私有财产权的重要法律。边沁认为：“所有权与法律一起出生，一起死亡，同生共死。在法律制定之前，没有所有权而言，法律一旦消失，所有权也就不复存在。”〔2〕［英］吉米·边沁：《立法理论》，李贵方等译，中国人民公安大学出版社2004年版，第140页。2007年全国人大十届五次会议审议并通过的《物权法》，第一次赋予私有财产受法律平等保护的地位，并对私有财产保护制度进行了创新：从保护储蓄扩大到保护投资，从保护劳动收入扩大到保护财产性收入，从保护生活资料扩大到保护生产资料。〔3〕《物权法》在第64条、第65条和第67条分别做出以下突破性的规定：私人对合法的收入、房屋、生活用品、生产工具、原材料等不动产和动产享有所有权；私人合法的储蓄、投资及其收益受法律的保护；私人依法可以出资设立有限责任公司、股份有限公司或者其他企业，按照约定或者出资比例享有资产收益的权利。但面对侵犯公民财产权的强大的政府，处于弱势地位的纳税人是不可能依靠民法获得救济的。因此，“政府一旦成立，除了通过宪法加以限制外，公民没有办法对它进行控制”。〔4〕［澳］布伦南、［美］布坎南：《宪政经济学》，冯克利等译，中国社会科学出版社2004年版，第47页。所有税收立宪的国家，都首先承认和保护公民的私有财产权。“从财产权保障的宪法制度演进历史进程来看，财产权的保障，实际上构成了近代以来世界各国宪法的核心内容之一。它不但是近代宪法、近代自由国家赖以确立的一个支点，也是近代宪法向现代宪法、近代自由国家向现代社会国家展开的一个重要基础。”〔5〕林来梵：《财产权宪法保障的比较研究》，载张庆福主编：《宪政论丛》（第2卷），法律出版社1999年版，第36～37页。

早在党的十七大报告中就提出：“创造条件让更多群众拥有财产性收入。”而要实现广大群众的财产性收入增长，让他们能够分享经济改革的成果，最为重要的是：首先让群众拥有财产。作为广大民众基本生活手段的工资性收入在经济增长中稳步提高，使其有可能拥有财产，让“钱变财”。其次是清楚界定财产。“明确的产权制度是抵制统治者税收权力扩张的最牢固、最敏感的保护屏障”〔6〕全承相、杨路明：《西方税收宪政主义思想制度化及其现实意义》，载《湖南社会科学》2005年第3期。，目前国内房地产业之所以能够在短期内把巨大的财富向少数人聚集，其实就是有人利用民众财产权界定不清对广大群众的财富进行严重掠夺。再次是保护公民拥有财产并获得收益的权利。为此，要从宏观上不断完善以《物权法》为基础的有关财产权的法律法规，创造一种良好的社会氛围，让拥有财产更加具有安全感。但在政府征用公民财产过程中，确保公民财产权利和财富增值权不受侵犯，“让更多群众拥有财产性收入”的目标落到实处，只能仰仗于宪法的保障。

（二）保护私有财产权在我国宪法的辩证规定

我国《宪法》第13条第1款规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。”此规定使私有财产的地位得到作为国家根本大法的宪法的承认，使公民获得了一个不受政府随意侵扰的、个人的自由活动空间，使作为“侵权法”的税法成为“维权法”，“税法是否为‘维权法’，前提或基础全在于是否承认和保障（私人）财产所有权”。〔7〕李刚：《国家、税收与财产所有权》，载刘剑文主编：《财税法论丛》（第4卷），法律出版社2004年版，第139～140页。但任何权利的行使都应当受到公共利益的必要限制，不存在完全不受国家权力制约的私有财产。“在坚持了近代宪法所确立的私人财产不可侵犯原则的前提下，当代各国宪法规定了法律保留、公益征收和补偿等相关制度来保障私有财产权的神圣地位”，〔8〕刘静仑：《私有财产权的宪法保障》，载胡建淼主编：《公法研究》（第2辑），商务印书馆2004年版，第233页。我国《宪法》第13条第3款也规定：“国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。”此外，我国宪法的其他条款也体现了对公民私有财产权的限制，〔9〕《宪法》第51条规定：“中华人民共和国公民在行使自由和权利的时候，不得损害国家的、社会的、集体的利益和其他公民的合法的自由和权利”。其中最重要的是第56条的规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”这是现代租税国家限制公民私有财产权的主要体现，“纳税义务为私有财产及自由经济体制之代价”，〔10〕葛克昌：《税法基本问题——财政宪法篇》，台湾月旦出版社股份有限公司1997年版，第41页。私有财产权事实上是国家和市民社会、公共领域和私人领域的基本界限。因此，《宪法》第13条和第56条规定是相辅相成的。《宪法》第56条表明税收是国家对纳税人私有财产的合法侵害，是对公民私有财产权的限制，第13条的规定表明公民依法缴税是有限度的，应当享有一定的权利；《宪法》第56条的规定既是对公民纳税义务的确认，也是对国家征税权的限制；第13条的规定既是对公民私有财产权的确认，也是对私有财产权的制约。所以，《宪法》第13条确立的不可侵犯条款明确了私有财产权的一般前提，是对个人财产自由的原则性宣示，而《宪法》第56条规定的纳税义务条款是日益加深的社会事实对私人财产提出的新要求。两者相结合说明：征收财产税应当以宪法保护私有财产权为前提，如果宪法不允许人民保有私有财产，或者不保护私有财产，国家可以任意征用或毁坏，不论财产税法多么完备，最后的结果都是税源枯竭、无税可征。

（三）保护私有财产权有待于我国宪法的完善

中华人民共和国成立后，确切地说在1956年社会主义改造完成以后，我国长期实行一大二公的所有制结构，私人财产仅仅限于维持最低生活标准的生活资料，而这些不能成为课税的对象。〔11〕刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第90页。在计划经济时期很长一段时间，财产税因缺少税源而形同虚设。改革开放以后，尤其是社会主义市场经济体制建立后，我国经济快速发展，居民收入水平日益提高，社会财富不断增长，为财产税提供了较多的税源。因此，必须承认和保障纳税人的私有财产权，“藏富于民，培养税源，才是正常的办法”，〔12〕马寅初：《财政学与中国财政——理论与现实》（上册），商务印书馆2001年版，第76页。由此可见，我们从排斥和否定私有财产、从消灭私有制和普及公有制，到承认私营经济等非公有制经济是社会主义公有制经济的补充并将其定位为社会主义市场经济的重要组成部分，的确是我国在完善所有制结构和承认私有财产问题上的一次质的飞跃。

然而，我国从1954年制定第一部《宪法》起，财产权条款就一直放在“总纲”部分，表明制宪者仅仅将其视为经济制度的一部分，而没有视其为公民的一项基本权利。而且2004年《宪法修正案》的财产权条款仍然没有摆脱隶属于“总纲”的格局，私有财产权作为经济制度而不是作为公民的基本权利规定在宪法中，这与西方国家将财产权放在宪法的“公民的基本权利与义务”部分，把私有财产权定位为公民基本权利的做法还是存在一定的差异。因为国家经济制度比公民的基本权利更容易变动，不利于对私有财产权的保护。况且，公民的私有财产权的保护与公共财产权的保护相比较，我国公共财产权是神圣不可侵犯的，神圣意味着是第一位的。当私有财产权与公共财产权相遇时，不管任何时候私有财产得让路于公共财产，私有财产权不得不位居其次。这反映了我国对私有财产权的认识不足，宪法对私有财产权保障的力度尚不到位，导致侵犯公民财产权的事件屡屡发生。

历史表明，人类的进步，社会的发展，必须保持作为个体的人的活力，发挥人的创造力。承认私有财产权体现了对公民个人追求物质利益的肯定，可以调动公民的积极性和创造性，创造出更多的财富，促进社会的发展。正如孟子所言：“有恒产者有恒心，无恒产者无恒心。”“恒产”在很大程度上是酝酿“恒心”的“原料”，个人财富的增加自然会有利于国家征税权的行使，“个人对私有经济的自由性与积极性，为租税国家之前提要件，国家一面对此加以保障，一面藉此取得税收以推展国家任务”。〔13〕见前注〔10〕，葛克昌书，第12页。由此可见，保护私有财产权，让更多群众拥有财产性收入，才能源源不断地为财产税提供税源，这是财产税法制变革的经济基础。

二、财产税法制变革的原则：所有税收事项应合法

宪政意义上的私有财产权，是一种先于国家税收权利的财产权。〔14〕李炜光：《财产权与税收的宪政精神》，载中华人民共和国财政部网站（http：∥www.mof.gov.cn／zhengwuxinxi／diaochayanjiu／200809／t20080908＿72061.html），最后访问时间2013－03－17。对国家而言，纳税人的私有财产能否得到宪法的保护关系到政府征税的合法性，亦即必须对政府征税权予以制约和限制。孟德斯鸠说：“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。”〔15〕［法］孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1995年版，第154页。而“征税的权力事关毁灭的权力”，更是容易被滥用。因为在现代国家，“财政是国家运行的物质基础和前提，财政依赖于税收，税收为国家公权力介入私人财产权的行为，因此税收行为天生就比其他公权力行为更受宪政价值和宪法权利保障理念的束缚”。〔16〕［日］北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广译，中国检察出版社2001年版，第74页。封建社会对国王滥用征税权力的遏制促使税收立宪的生成。可见，制约征税权力是税收立宪的传统和原始功能。而国家征税权力的无限性和公民私有财产的不可侵犯性之间的冲突，始终是国家与公民之间关系的根本问题。合理划定国家通过税收汲取公民财产权的范围，在宪法中授予和限制征税权，对于保护公民财产权，保障纳税人合法权益，规范有限政府，具有至关重要的意义。〔17〕政府征税权的滥用不仅造成对公民财产的侵害，进而影响纳税人的生活、家庭、投资等等，而且也给政府本身带来不少问题：第一，征税权力不断扩张的欲求导致政府成本剧增。正如哈耶克所言：“开头微不足道，但是，如果不小心在意，税率就会很快翻倍，而且最终会到达没有人可以预见的地步，这合乎事物的本性。”政府征税本身需要成本，在其不受制约的场域中，政府成本必将随着征税权力不断扩张而攀升。第二，毫无监督的政府征税权力对经济随意干预的倾向很难自我抑制。结果，经济人或没有投资激励，或做扭曲性投资，甚至贿赂政府官员以换取税收优惠。第三，随着税收收入的增长，其支出也不断增加，最终导致入不敷出，产生财政危机。所以，限制和约束政府税收权力，使其不能随意对公民进行征税，便会减少政府腐败的可能性。同时，由于税收收入随意增长的空间缩小，获取税收的难度加大，政府不会随意增加财政开支，财政危机产生的机率将会变小。参见毕金平：《我国税收立宪之探讨》，载《安徽大学学报（哲学社会科学版）》2007年第6期。宪法作为一国的根本大法，其基本的价值目标就是通过对政府施加合法的制约来防止权力被滥用。制约政府的征税权不仅可以防止属于私人的权利和空间不断受到挤压，而且有助于解决政府本身存在的腐败问题。

近年来我国开始新一轮税制改革，从增值税转型到物业税空转，从资源税改革到房产税试点，再到“营改增”或增值税扩围，……但从宪政的角度看，它们都具有脱法越宪之嫌，尤其是2011年沪渝两地房产税改革试点严重违背了税收法定主义。

首先，从立法依据看，沪渝两市试点方案的依据是国务院第136次常务会议。税收契约的性质要求国家的征税及用税必须基于纳税人的同意。在我国，就是有关税的征收和使用的立法都必须由人民的代议机关——人民代表大会制定。而我国宪法上并无税收的立法权专属人民代表大会的条款，只是在宪法性法律《立法法》的第8条规定：“有关税收基本制度的事项只能制定法律。”而第9条又规定：“税收事务尚未制定法律的，全国人大及其常委会可以授权国务院对其中的部分事项制定行政法规。”《房产税暂行条例》就是国务院被授权制定的行政法规，待条件成熟时应及时上升为法律。《立法法》第10条第2款规定：“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关。”可见，国务院无权将全国人大的立法授权转授于地方政府，国务院第136次会议决定的转授权不应具备法律效力，上海和重庆根据国务院授权而制定的房产税暂行办法，也不应该具备法律效力。而且，按《房产税暂行条例》规定，对个人所有非营利住房免征房产税。在《房产税暂行条例》没有修改的情况下，两地试点方案却将个人非营利性住房纳入征税范围。《立法法》第79条规定，行政法规的效力高于地方性法规、规章。显然，两地试点办法违背了上位法的规定，存在合法性缺陷。

其次，从立法权限看，沪渝两市政府僭越了立法权限。《立法法》第63条明确规定，“省、自治区、直辖市的人民代表大会及其常务委员会根据本行政区域的具体情况和实际需要，在不同宪法、法律、行政法规相抵触的前提下，可以制定地方性法规”。显然，省、自治区、直辖市人民政府不具备制定地方性法规的主体资格，但两地试点方案均由其人民政府一手操办。

第三，从立法程序看，沪渝两市试点方案的仓促出台有悖正当的立法程序。对个人住房开征房产税，不仅是一个经济问题，更是一个政治问题，是关系到治国安邦、强国富民的重大问题。由于房产税集中体现了全社会各种利益关系和矛盾，必然引发老百姓对这一特别重大事项的关注，牵一发而动全身。因此，通过多种渠道公开吸纳民意包括举行听证会等是科学立法、民主立法的应有之义。遗憾的是，国务院第136次常务会议同意试点的第二天，沪渝两市试点方案就在发布的当天即刻实行，其速度之快、效率之高堪为中国立法之最！这暴露出我国某些地方政府立法的随意性与盲目性，其效果也必然会大打折扣。〔18〕涂龙力：《房产税制改革试点与立法若干问题研究——从渝沪两市试点方案合法性质疑谈起》，载《房地产涉税法律问题国际高峰论坛论文集》，2011年6月。

财产税较之其他税系与人民的生活更为贴切，税痛感也最强。流转税是间接税，其隐蔽性使得纳税人对税负转嫁浑然不觉。财产税与所得税一样，都是直接税，直接税容易引起人们的抗拒心理。但所得税主要是通过支付环节实行源泉扣缴方式征收，而财产税则要由纳税人从自己的净财富中直接拿出一部分缴给国家，尤其是按年一次性征收，而在每次缴纳的数额又比较大的情况下，纳税人对此的评价是“一个不得人心的税”。正如哈维·S.罗森所说，纳税人在缴税那一个月的怒气也许会持续一年。〔19〕［美］哈维·S.罗森：《财政学》，赵志耘译，中国人民大学出版社2003年版，第460页。因此，“赤裸裸地”开征纳税人最为敏感的房产税，其是否具有正当性一直颇具争议。如哈耶克认为，政府不应该为促进公平的实现而试图过多地干涉或侵犯个人的财产权。因此，倘税捐法或税捐之课征不单纯以获取财政收入为目的，而兼以经济、社会或文化政策之实现为目的……其制定或此种税捐之课征除应满足依法律课征之形式要件外，并应满足宪法所定的实质要件。〔20〕黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2011年版，第5页。这里的“宪法所定的实质要件”，系政府为实现公共利益对公民基本权利加以限制时，要适当、适度，尽可能将对公民基本权利的侵害降到最低的程度，故被称为基本权利“界限之界限”〔21〕蒋红珍：《论比例原则——政府规制工具选择的司法评价》，法律出版社2010年版，第66页。。在宪法学界，又将其称之为比例原则。〔22〕比例原则之逻辑是侵害基本权利与公共利益之间的手段和目的的关联关系，核心体现在比例性原则上。总的来说，沪渝两市房产税试点方案，除了应遵循税收法定主义以外，因其具有促进公平的目标还应遵循比例原则，即开征房产税带来多少公共利益，又对公民基本权利造成多大损害，两者是否合乎比例？如果公共利益甚微，对公民基本权利侵害过度，这显然不符合比例性原则；反之，就符合比例性原则。由于沪渝两市房产税试点方案事先没有进行专家论证，也没有做成本效益的预先估计，开征两年来，税款收入多少且又是如何使用的，均没有相应的预算及其信息公开；所以，侵害公民基本权利与实现公共利益目标的比例很难把握，故从比例性原则角度难以做出沪渝两市开征房产税是否具有正当性的判断，但两市方案违反税收法定主义原则在学界早已达成共识。

笔者认为，通过沪渝两市房产税试点方案的出台，应反思财产税法制乃至整个税收法制变革中存在的违宪性问题。纳税与征税的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提。唯有如此，财产税的合法性才能在宪法上建立起来。“如果行政者有决定国家征税的权力，而不只限于表示同意而已的话，自由就不再存在了。因为这样的行政权力就在立法最重要的关键上成为立法性质的权力了。”〔23〕［法］孟德斯鸠：《论法的精神》（上），张雁深译，商务印书馆1961年版，第164页。为此，财产税法制的变革，必须在宪法的框架下运行。

三、财产税法制变革的定位：公平社会财富的分配

1789年法国的《人权宣言》第13条规定：“赋税应当在全体公民之间按其能力做平等的分摊。”〔24〕法国《人权宣言》历来被视为重要的宪法性文件，尽管法国的宪法变动频繁，但《人权宣言》往往被各种宪法接纳为宪法序言的一部分，其地位与重要性可见一斑。这是最早在宪法性文件中规定的税收公平主义的条款。之后，在一些以所得税为主体税种的国家，其宪法都明确规定了税收的公平性问题。如在宪法中规定，平等是捐税和一切公共税收的原则基础；社会正义是税收和公共捐款的基础；应根据累进税原则征税，以实现平等和社会公正；税收制度应以保护国民经济和提高人民生活标准为原则。因此，在国家和纳税人之间，国家行使征税权时，必须坚持量能课税原则，不能将人民的生活水平降至基本尊严之下，亦即税负必须维持在一个双方都能接受的额度内。在纳税人之间，只要在一国范围内是同等的公民，就应该缴纳相同的税赋，不得利用某些政治特权来改变这一事实；税收负担在国民之间公平分配，而不分富人穷人、官员平民。此外，税收支出也应对国民一视同仁，让所有的公民公平地享受政府提供的公共产品和服务。

当今财产税已退居为辅助税种，但仍不失为现代税法体系中不可或缺的组成部分，尤其在各国地方税体系中具有举足轻重的作用，其原因就在于财产税自身的特点决定了它具有筹集财政收入、调节财富分配和优化资源配置的功能，这是其他税种法所无法替代的。然而，我国财产税法制变革如何定位，理论界有不同观点：有的认为，财产税应发挥筹集地方财政收入的功能；有的认为，财产税应成为调节财富分配的有力工具；还有学者提出财产税法制变革应兼顾财政收入和调节财富分配两个目标，但以何种目标为主又莫衷一是。笔者认为，从宪政的视角，财产税法制变革的目标应定位在公平社会财富的分配上。其理由如下：

第一，财产税作为地方政府的主体税种，不需要其作为新的收入来源。据财政部公布的数据，2011年全国财政收入103 740亿元，比上年增长24.8%。其中，中央本级收入51 306亿元，比上年增长20.8%；地方本级收入52 434亿元，比上年增长29.1%。〔25〕财政部：《2011年公共财政收支情况》，载中华人民共和国财政部网站（http：∥gks.mof.gov.cn／zhengfuxinxi／tongjishuju／201201／t20120120＿624316.html），最后访问时间2012－07－20。按国家统计局公布的数据显示，2011年全年国内生产总值471 564亿元，比上年增长9.2%。〔26〕国家统计局：《中华人民共和国2011年国民经济和社会发展统计公报》，载中华人民共和国国家统计局网站（http：∥www.stats.gov.cn／tjsj／tjgb／ndtjgb／qgndtjgb／201202／t20120222＿30026.html），最后访问时间2012－07－20。对比这两组数据可知，无论是全国财政收入还是地方财政收入的增值速度，都远远超出GDP增速。多年来我国财政收入增速都远远高于GDP增速，说明地方财政收入不是增量不足问题，而是增量再分配问题。在国民财富的分配中，政府得到了更多。“征税是一种强制性手段，它使政府能够向人们要钱，但又不必相应地讲清楚当前的开支愿望”，〔27〕见前注〔4〕，布伦南、布坎南书，第46页。公民没有得到切实的利益，很难自愿付出。因此，财产税法制变革不需要开辟新的税源，若要保障地方政府的财政收入，通过结构性调整、财政转移支付即可。

第二，社会财富分配不公的现状，需要建立起一套有效的公平公正分配机制。在经济体制转轨过程中，不仅是个人财富不断增长的过程，也是公有产权逐渐私有化的过程。在这个过程中，如果缺乏一套公平公正的产权转化机制以及分配机制，那么非但不能够使广大群众拥有财产，创造财产性收入，而且还会在最初始的阶段就人为地制造出严重的分配不公，导致社会收入分配差距越来越大。比如，目前一些人利用手上的权力掠夺性或贪污性地先侵占国有财产后，再通过这些财产使得其收入迅速增长，而广大群众由于远离权力，其财产持有相对比重越来越少，其财产性收入自然也就越来越少。据国家统计局城调队2000年的一项专项调查显示，占调查比例10%的最低收入家庭的财产总额占全部居民财产的1.4%，而占10%的最高收入家庭的财产总额占全部居民财产的45.0%。城市居民金融资产出现了向高收入家庭集中的趋势，户均金融资产最多的20%家庭，拥有大约66.4%的城市居民家庭金融资产。财产分布的不均衡必然带来其收入差距的扩大。〔28〕《专家解读：如何让更多群众拥有财产性收入》，载新华网（http：∥news.xinhuanet.com／politics／2007－12／05／content＿7204465＿2.htm），最后访问时间2013－03－17。因此，创造条件让广大群众拥有财产、拥有财产性收入，不仅在于如何清楚界定与保护财产权，更重要的是如何建立起一套有效的公平公正的国有财产私人化的分配机制。

第三，个人财富增长不同甚至悬殊，违背了宪法“人人享有平等权利”的精神。财产权作为一项普遍的权利，是不分贵贱人人享有的平等权利，是每个人的合法财产受到同等保护的权利。美国《独立宣言》的起草者杰斐逊这一充满宪政精神的精辟论述，已经被写入许多国家的宪法中。在宪政社会，公民不会因为性别、政治立场、宗教信仰、贫富差距等差别而在财产权的享有和财产的保护方面受到任何歧视。我国宪法虽然没有税收平等主义的条款，却有如下规定：“任何组织或者个人都不得有超越宪法和法律的特权”，“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”，“国家尊重和保障人权”。税法整体秩序所体现的价值体系，须与宪法的价值体系相一致。然而，沪渝开征房产税就侵犯了公民的平等权。从试点方案看，重庆方案的征税对象主要是独栋别墅、新购的高档住房，上海方案主要是对第二套及以上住房征税，这势必将“房姐”、“房叔”拥有的几套、几十套甚至上百套的存量房排除在征税范围之外，造成不同房型或持房数量的纳税人之间税负不平等；试点方案还基于有无户籍，对本地居民或外地居民给予不同的税收待遇；在计税依据、税率上，两地试点方案设置的差别待遇，都有违背宪法平等权之嫌。因此，宪法上要求“人人平等”，在财产税法制变革中就必须得以贯彻和体现，不可以违背公平正义，侵犯人性尊严。

第四，地方政府干预社会财富分配，需要财产税担当劫富济贫的重任。为体现宪法的“平等权”，税法对不同的税系，具体规定了不同的原则，如流转税是“分类有选择的课税原则”，所得税是“量能课税原则”和“最低生活费不得课税原则”，财产税是“生存权财产不课税或轻课税原则”。在现代社会中，由于贫富差距逐渐拉大和对财产占有的两极分化，因此，可以按照生存权保障的标准，将私人财产分为生存权性质的财产和非生存权性质的财产即投资性或投机性财产。对生存权性质的财产不课税，即使课税也要轻课税；而对投资性或投机性的财产，因其占有的财产远远超过其生存权保障的需要，应课以重税。可见，“生存权财产不课税或轻课税原则”是宪法“平等权”在财产税法上的具体运用，其目的就是要发挥对社会财富的再分配功能。通俗地说，再分配就是“抽肥补瘦”，即通过税收和转移支付（包括补贴）等手段，让收入和财产从富人手中转移到穷人手中，以便在保护激励机制的前提下实现社会的公平与和谐。需要强调的是，必须重视公共服务对调整财富分配关系的重要作用。公共服务在群体间和个体间发挥着同一“起跑线”或“踏板”的重要作用，只有实现基本公共服务的最大公平，保证个人“基本能力”的平等，才能使人们真正享受追求自我价值实现的自由。为此，在基本公共服务的财政支出结构上，要更加偏重对公共基础教育、公共基本医疗及就业公共服务等对公民基本能力和素质有重要影响领域的支出，为初次分配实现公平与效率的协调创造基本条件。

四、财产税法制变革的路径：赋予地方税收自主权

税权是国家为实现其职能，取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力或权利，是取得财产所有权之权。〔29〕赵长庆：《论税权》，载《政法论坛》1998年第1期。或者说是国家所享有的课征和使用税款的权力。税权配置的关键在于根据事权的不同划分并在纵向上合理配置，也即税权本质上应该是政府所拥有的与其事权相匹配的税收立法权、税收调整权和执行权等各项权力。如何将各项财政职能及相应的财政工具在各级政府之间适当分配，传统财政分权理论给出了合理性、必要性的阐释。蒂布特“用脚投票”的理论认为，各地居民面对各区管理、税收政策、信息提供和公共服务等不同的配置情况，可以自由迁徙，选择最能满足自身偏好的地区居住。这样的结果是，地方要以提供居民最需要的公共产品来吸引民众。奥茨的实证研究结果表明，建立在中央集中提供公共产品和地方分散提供公共产品的效率比较基础上，地方为争取居民的投票和支持，会在居民的约束下更有动力。马斯格雷夫则从考察财政的三大职能出发，指出在公共产品供给效率和分配公正性的实现方面，中央和地方之间必要的分权是可行的。布坎南的“俱乐部理论”揭示了地方政府的适当规模，〔30〕一个俱乐部的最佳规模就在外部不经济所产生的边际成本正好等于由于新成员分担运转成本所带来的边际节约这个点。参见［美］布坎南：《规则与成因：宪法经济学》，黄延译，中国社会科学出版社1999年版，第202页。实际上提出了税收收益权的分配问题。种种理论都为支持一个观点，即中央和地方在资源配置和公共产品的提供方面分工是必需的，有利于发挥各自履行职能的优势。因此，许多国家根据政府间事权的不同及各种税制的特点明确划分税权并使之成为宪法的主要内容。宪法规定了税权在中央和地方政府间合理配置，将有助于地方财权和事权的统一，发挥地方政府的积极性，进而可以从国家与地方的不同层面满足（公民）纳税人的公共需求。

近代以来的宪政制度运行史表明，权力分立思想是宪政作为自由和优良政体的重大秘密。〔31〕M.J.C.Vile，Constitutionalism and the Separation of Powers （Oxford：Oxford University press，1987），p.7.而我国自秦始皇建立了高度集权的政治体制后，集权的思想在历史上的各朝各代都根深蒂固，新中国也没有例外。至今我国《宪法》规定：“中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。”显然，中央据主导地位，地方受制于中央。基于此，长期以来中央与地方之间的博弈从来没有停止过。具体到中央和地方的税权在宪法上没有明确划分，我国财政体制上的过度集权与过度分权并存，导致地方政府的财政权力未能得到合理配置、有效控制和理性运作，这是地方政府巨额负债形成的制度原因。〔32〕周刚志：《财政分权的宪政原理——政府间财政关系之宪法比较研究》，法律出版社2010年版，第168页。

1.财产税的功能与其在财政分权中的地位密不可分

1994年我国的分税制改革就没有宪法依据，现行《预算法》也只规定了财政收入的主要形式，却没有明确哪些收入归中央，哪些收入归地方，而是授权国务院规定。国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》在没有对政府事权明确界定的情况下，采用税种分割法划分中央和地方的收入。行政机关划分税权造成的重大缺陷就是：中央无限将税权集中于自身，而地方税权却相当薄弱。地方政府（省级政府）的税收收入限于涉税面广、征收难度大、受益较小而征收成本较高的一些税种，如财产税。宪法税权划分缺失直接导致地方政府财力不足，造成各地经济发展水平和公共物品及服务提供的差异，进而产生公民（纳税人）对改革成果分享上的不公平。尤其县、乡两级政府履行事权所需安排的财政支出与其可支配的税收收入之间高度不对称。〔33〕在中央集中了57%的财力，省级政府又集中了28%的财力后，市县乡政府只掌握15%的财力，却要承担财政支出中的大项如义务教育、生态环境、公共设施、社会保障等。杨建学：《宪法税条款及其在我国的完善》，载《税务与经济》2008年第1期。不仅如此，中央还会随意更改税收归属，侵蚀地方的税权，实践中早有先例。例如，所得税由地方税改为六四分成的共享税，证券交易印花税也由最初的地方税改为共享税后，中央的分成比例不断提高，直至中央占97%，地方占3%。税权划分混乱、矛盾的直接结果是民生难以得到保障。

2.财产税的缺位导致地方政府公共服务的行为扭曲

现行分税制除了财权向上集中、事权向下转移外，还有一个特点就是将国有土地有偿使用收入非正式地界定给了地方政府。在独享收入如城镇土地使用税、房产税、耕地占用税、土地增值税严重不足的情况下，土地收益成为地方政府主要的经济来源。因这些税费大部分与土地有关，故在工业化、城市化的口号下，进行旧城改造，不断扩张城市规模，发展建筑业和房地产业，以土地生财。由于土地收益是一次性的，而公共支出则是经常性的，为了解决二者的矛盾，地方政府一方面大量征用集体土地，压低地价，大搞税收竞争，过度招商，以获取更多的工商税收；另一方面与银行、开发商一起推高商业地价，致使房价居高不下，以弥补招商引资中因压低地价、税收竞争所造成的损失。在这种机制下，地方政府为扩大收益，热衷于以投资拉动经济增长，企业便成为地方政府提供公共服务的主要对象。这里，不需要像发达国家地方政府那样“看居民的脸色”，而居民也无法像发达国家居民那样以纳税人的身份，通过投票监督地方预算是否反映居民的偏好，从而导致一些地方政府大搞形象工程、兴办楼堂馆所甚至三公消费，导致地方财政入不敷出，公共服务经常处于缺位状态。可见，地方财政收入不是增量不足的问题，而是增量再分配的问题。

3.财产税的变革应该使地方政府真正获得独立财源

近年来，中央政府集中整治土地财政和地方非法收入，地方财政再次面临短缺危机，完善地方税制，建立地方主体税种，是新一轮税制改革的必然要求。但有人认为，目前我国建立独立的地方财政的条件尚不具备。理由为财政分权制的前提是，地方政府的角色要首先转变成为地方居民提供公共服务，地方预算能够反映居民的偏好。似乎没有所谓西方式的“选举民主”，财政分权就无法真正推行。这些理由实际上是倒因为果。正是由于宪法财政分权规定的缺失，才导致现行分税制的问题；正是这些问题，才引发了地方政府之间激烈的竞争以及中央与地方之间的利益博弈。因此，必须通过修宪明确中央和地方的税权划分，或者将分税制体制法律化，即通过人大制定《财政收支划分法》和《财政转移支付法》，限定中央政府对税收归属恣意调整的权力，使地方政府在税收归属上与中央处于平等的地位；明确划分中央、地方的事权范围，避免中央政府事权随意向地方转嫁。一旦主要税收来自地方居民，地方政府就自然迫使本地财政反映“居民的偏好”；居民缴税所占比重越大，居民的意愿就会反映得越强烈。这时，地方政府才能有动机转变自己的角色。具体说，就是通过财政分权，构建地方税体系，确立财产税的主导地位，改变地方财政一次性获取卖地收入为可持续地获取税收，解决土地财政与经常性公共服务支出的矛盾，从而减少地方政府对工业的依赖，缓解投资冲动与招商饥渴，以至逐步退出竞争性领域。亦即，财产税将促使地方政府的职能由生产向服务转变，不再将企业作为公共服务的主要对象，而直接为地方居民提供公共服务及社会福利并接受其监督，体现平等与民主。在当前“营改增”的情况下，为解决地方财力不足，可以考虑调整中央和地方的收入分配比例，主体税种的收入比例适当向地方倾斜，并加大转移支付的力度，增加地方政府的收入规模。

在某种意义上，宪法中是否存在涉税条款，涉税条款的质量如何，是考察一国宪法是否现代化的重要标志。我国宪法中涉税条款的数量和质量问题，是我国财产税乃至整个税收法制存在缺陷的深刻根源。因此，财产税法的变革应从宪政层面加以考量，应在宪法的框架下进行。“没有任何东西比规定国民应缴纳若干财产、应保留若干财产，更需要聪明与谨慎。”这是孟德斯鸠对我们的告诫。