论诚实信用原则在税法中的适用

徐阳光

常 青＊＊

诚实信用原则（或简称“诚信原则”）缘起于罗马法时代之“善意”（bona fides）或“善意与衡平”（aequum et bonum），但真正出现在制定法上，则始于公元1804年之法国民法典。发展至今，尽管诚信原则在制定法上的表述一直在发展和变化，惟诚信原则乃私法之大原则，其具有之“帝王条款”之重要地位则从未动摇。诚信原则在法学界倍受重视，诸多国家将其从私法领域引入到了公法范畴，诚信原则在税法中的适用则是例证之一。当然，诚信原则引入到公法（如税法），并非是毫无争议的，相反，诚信原则由私法跨入公法正是在争议声中实现的。本文正是在此背景之下，着重分析诚信原则应否适用于税法、能否适用于税法以及如何适用于税法等三大问题，进而对我国的相关税收立法和制度改进提出参考建议。

一、诚信原则适用于税法的理论争议

（一）诚信原则适用于税法的否定意见

虽然诚实信用原则在私法中有着“帝王条款”的崇高地位，但在历史传统上，它只用于规范个体之间的权利义务关系，对于其能否适用于税收关系，理论界一直有所争议。持否定说的学者主要基于如下理由：

第一，租税法律关系是一种租税权力关系。即认为国家与国民的税收关系是一种权力服从关系，属于公法范畴；而诚信原则为民法所规定，仅维护公民、法人等直接当事人之间的信赖利益，属于私法范畴，因而不能适用。

第二，在税法中适用诚信原则与税收法定原则相悖。税收法定原则是税法中的最高原则，它要求税收的立法权专属于立法机关及其授权的组织，其他主体无权分享。同时，要求法律对课税要素及税收程序做出专门、明确、严谨的规定，纳税人的纳税义务成立与否及负担程度仅依法律规定来判断。因此它承担着限制国家公权力和保护公民财产权的神圣使命。在税法上，税收行政主体与纳税人一样只能依法作为，以排除税法适用为目的的一切协议都是无效的。如果以诚实信用这一抽象原则将税法的解释扩大，有关课税要素的法律规定就成为了模糊的一般条款，形成行政机关确定课税要素的自由裁量权，极易导致公权力的恣意滥用，〔1〕樊安红、张平：《关于对诚实信用原则适用于税法的质疑》，载《文史博览》2006年第4期。有悖于税收法定主义要求。

第三，纳税人违反诚信纳税义务的救济手段已明确于税法之中，适用诚信原则并无必要。在税法中课税权直接来源于法律，而非基于平等主体间的契约。纳税义务人依法纳税是现代税收秩序的应有之义，国家无须援引信赖利益或对方的诚实义务即可实现课税权，并没有诚信原则适用的余地。相反，即便纳税人少报纳税数额或涂改有关凭证来偷逃税款，辜负了征税机关的“信赖”，征税机关也完全可以国家公权力追究其法律责任，没有必要再特地保护纳税机关的信赖利益。

（二）诚信原则适用于税法的理论支撑

1.公法与私法的融合奠定了理论基础

罗马法学家乌尔比安最早提出将法域划分为公法和私法，认为二者的适用范围完全不同，此后有关公法与私法划分的种种学说层出不穷。对于将诚信原则引入公法的路径问题，当代德国及日本盛行“一般法律理念说”，〔2〕手島孝＝中川義朗『基本行政法学（第3版）』〔法律文化社、2005年〕頁20；小高剛『行政法総論』〔ぎょうせい、1998年〕頁20；南博方『行政法』（第5版）〔有斐閣、2004年〕頁15；原田尚彦＝小高剛＝田村悦一＝遠藤博也『行政法入門（新版補訂版）』〔有斐閣、1994年〕頁18。以上转引自陈鹏：《诚实信用原则对于规范行政权行使的意义——对当前学说及司法实践的检讨》，载《行政法学研究》2012年第1期，注〔8〕、〔17〕。认为诚信原则作为法的一般原则应为公私法所共享。此种说法较为新颖，但即便按照传统理念将诚信原则视为纯粹的私法原则，近年来公法与私法的融合趋势也为其在公法领域的适用提供了可能。

20世纪后期以来，随着西方国家掀起政府改革的浪潮，政府的职能从管理型向服务型转换，使得国家与国民之间产生了更多的私人契约性质的法律关系，这就是公法的私法化。同时，随着社会价值观从个人本位向社会本位转换，公法性规范也不断进入私法领域，对社会经济的发展进行参与、干涉和管理，纠正市场失灵，弥补传统私法中个人本位的不足。公法、私法的相互渗透和融合趋势愈演愈烈，传统的二元说遭遇质疑，诸如行政法中禁止权利滥用、比例原则、信赖利益保护原则的应用，诉讼法中财产保全方面的诚信要求，都表明原为私法原则的诚信原则之精神早已体现于公法领域，完全可以适用于担负经济管理职能的税法之中。

2.税收债务关系说的确立提供了学说支持

税法的调整对象是税收征收中产生的法律关系，从征纳双方的行为特征和地位表现来看，属于行政法律关系，但从税收内容实质角度去看，它是一种经济关系。关于税收法律关系的定性，理论界主要有三种观点：权力关系说、债务关系说和二元关系说。税收权力关系说认为税收法律关系是人民对国家课税权的服从关系，税收债务关系说认为税收法律关系的实质是国家请求纳税人履行税收债务的关系，二元说认为在税收活动中因涉及主体、内容和阶段的不同而分别体现出不同性质的法律关系，因而兼具权力关系与债务关系的属性。〔3〕［日］金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第83～86页。在此问题上，随着市场经济观念的普及，债务关系说认为国家除了实现课税权，也对纳税人承担着忠诚行动、方便纳税人纳税、稳定税率等义务，此种学说对税法学界产生了积极的影响。

另外，我国税收“取之于民，用之于民”的方针蕴含着等价交换的规则，公民所纳税款可视为购买政府公共服务的对价，因而政府与纳税人之间成为公法上的契约双方，在理论上亦可借用债法之规则。当然，这种国家与纳税人的债务关系依然站在公法的立场上，只是局部调整了税收关系中国家机关与纳税人地位的不平等性。

3.信赖保护原则的确立提供了可行路径

行政法学领域之诸多学者运用“由私法类推适用”、“一般法律思想”、“法之本质观察”等理论方法，对诚信原则适用于行政法领域展开了全面的分析论述，最终形成了“诚实信用原则乃公法私法共同之一般法律原则”的共识，并将信赖保护界定为诚信原则之核心要义，〔4〕例如，我国台湾地区“行政程序法”第8条明确规定，“行政行为，应以诚实信用之方法为之，并应保护人民正当合理之信赖”。在相关的立法理由中载明：“信赖保护乃诚实信用原则之重要内涵，特与明定。”参见张进德：《诚实信用原则应用于租税法》，台湾元照出版公司2008年版，第102页。而且，当信赖基础系抽象法令时，信赖保护原则的主要意涵便调整为“法不溯及既往原则”。在我国的现行法律规定中，“法不溯及既往原则”和“信赖保护原则”都为立法所确认。例如，我国《立法法》第84条规定：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。”《行政许可法》第8条规定：“公民、法人或者其他组织依法取得的行政许可受法律保护，行政机关不得擅自改变已经生效的行政许可。行政许可所依据的法律、法规、规章修改或者废止，或者准予行政许可所依据的客观情况发生重大变化的，为了公共利益的需要，行政机关可以依法变更或者撤回已经生效的行政许可。由此给公民、法人或者其他组织造成财产损失的，行政机关应当依法给予补偿。”2004年4月，国务院发布《全面推进依法行政实施纲要》（国发〔2004〕10号），再次明确指出，“诚实守信”是依法行政的基本要求之一，“行政机关公布的信息应当全面、准确、真实。非因法定事由并经法定程序，行政机关不得撤销、变更已经生效的行政决定；因国家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤回或者变更行政决定的，应当依照法定权限和程序进行，并对行政管理相对人因此而受到的财产损失依法予以补偿”。《立法法》和《行政许可法》等法律、法规的上述规定，为诚信原则适用于我国税法提供了可靠的制度环境和可行的操作路径。

二、诚信原则适用于税法的现实意义

（一）有助于平衡税收领域的多方利益

由于纳税主体总是从自身利益出发，追求个体利益最大化，存在减免自己纳税义务的动机，而征税主体也总想扩大税收，〔5〕苏如飞：《论诚实信用原则的税法适用》，载《经济研究导刊》2007年第10期。因而税收的征纳是一对始终在博弈的矛盾关系。目前在税收征收的各个环节，信用危机的现状不容乐观：纳税人诚信纳税的观念淡薄，偷税、漏税、骗税等现象层出不穷，损害了国家的税收利益；征税机关违章征税、以税谋私，既侵害了纳税人的利益，也削减了纳税人诚信纳税的积极性；政府开支不透明，非诚信用税，违背了“取之于民，用之于民”的理念，失去了纳税人的信任；税收中介机构唯利是图、打擦边球，在竞争中不择手段，帮助企业瞒报账目，或与征税机关内部勾结，损害国家利益。〔6〕王丽霞、柳向魁：《论税法中诚实信用原则》，载《凯里学院学报》2008年第2期。种种利益失衡对诚实信用意识在全社会的建立提出了现实需求，将诚信原则引入税法，要求税收各方主体诚信作为，保护对方信赖，可以起到平衡当事人及国家利益的重要作用。

（二）有助于税法规则在实践中的适用

税法的适用并不是机械和教条的，将税法应用于复杂、鲜活的社会生活中，就会面临对税法条文的解释问题、对争议事实的认定问题、对法律漏洞的补充问题等。税法具有专业性和复杂性，大量有着特定财政目的、社会政策目的的规范政策的存在和时刻变动使得新情况、新问题层出不穷，在税收活动中一方面需要专业人士或税务机关人员的辅助服务和指导，一方面也需要诚信原则作为争议出现时的判断标准来保障个案处理的公平与正义。一般在遵守税收法定主义原则的前提下，当税法需要解释或补充漏洞时，比起依课税目的进行处置，若配合诚信原则的精神则更能平衡各方利益，彰显税收公平之理念。

同时，对纳税主体而言，由于现代税收国家存在着广泛的税种和相应的政策，纳税主体可依据相关的法律和政策选择企业形式，安排交易行为，从而承担较轻税负或享受税收减免优惠。这是一种合法的成本管理行为，是税法对人们行为发挥指引作用的表现。这也要求该行为指引所依据的征税机关对特定涉税情况的解释与认定具有公信力，只有对征税机关提出诚信要求，否定其不稳定课税行为的效力，才能为税收法治与和谐税收保驾护航。

（三）有助于降低税法的运行成本

信任是很多经济交易所必需的公共物品。〔7〕郑也夫：《信任论》，中国广播电视出版社1989年版，第23页。在社会主义市场经济中，信用的最大价值在于提高经济效率，减少交易成本，保证交易安全。税收的成本包括征税成本、纳税成本和征纳博弈成本三方面。只有建立诚实信用的税收征纳法律关系，征纳主体双方彼此信任，才能实现最有效率的税收执法，对现代国家而言，高效的税收间接降低了社会交易成本，对经济发展也产生良性的推动力。

（四）有助于提高纳税人的税法遵从度

对纳税人能否适用诚信原则，理论上有较大争议。持否定观点的学者主要认为，纳税人虽然应当诚信地遵守法律履行纳税义务，但这里的诚信义务是道德义务还是法律义务尚有争议，若视为道德义务，则征税机关不能因纳税人违反道德而对其进行处罚；若视为法律义务，现行法律已经对不依法纳税的行为规定了相应责任，可利用国家公权力对其问责，导致诚实信用无处适用。这也是部分学者反对诚信原则在税法中适用的主要理由之一。

我们认为，首先，依据税收债务关系说对税收关系的定性，强调了税收征纳主体的平等关系——就债的属性来看，其适用主体必须处于平等地位，因而诚信原则的适用不能有所偏倚，否则权利义务难以达到平衡；其次，我国目前的税收征信状况可见，由于纳税人的非诚信已导致国家财政收入的严重流失，对其行为的可归责性显而易见，不能姑息，而在全社会普及诚信纳税观也已迫在眉睫；再次，关于诚信原则在纳税人而言是道德原则还是法律原则的问题，判断范围不能局限于对纳税人依法足额纳税的行为要求，判断标准也不能局限于对欠缴税款的强制执行力。诚实信用是对于整个纳税活动中各个环节征纳主体行为提出的概括性要求，就纳税人而言，不仅要求其在申告活动中诚实申告，不偷逃税款，还要求其不滥用程序性权利，善意履行记账、保存、配合检查等附随义务。因此，仅对欠缴税款有强制措施保障不代表税收活动其他方面不需要诚信原则的规制。另外，由于道德义务与法律义务相比，是对人们行为较高层次的要求，因而违反道德义务时，往往只需承担社会否定性评价或精神谴责的后果，而不涉及实质性权利或利益的变动。如果依此标准进行判断，以我国《税收征管法》第52条的规定为例，显然违反诚信原则的纳税人要对此承担经济上或时效上的不利后果，涉及实体权利的丧失，因此对纳税人的诚信义务要求可判断为法律义务，诚信原则作为法律原则对纳税人行为提出要求也是确有必要的。

总之，在税法中倡导诚实信用是公私利益关系的协调，是现代税收等价交换精神的必然要求，也是现代税收制度健全完善的必然要求。

三、诚信原则适用于税法的限制条件

日本学者曾把诚信原则比喻为“双刃剑”，可见对该原则不加规制地任意适用可能非但得不到理想的社会效果，甚至适得其反，这就需要探讨诚信原则在税法中适用的条件和界限。探讨诚信原则适用的限制主要基于其抽象性特征与税收法定原则可能存在的冲突。有学者认为，为实现税法在个案中的公平与公正，保护纳税人对税法的预测可能性和信赖利益，有必要在税法中引入诚信原则作为对税收法定原则有益而必要的补充。〔8〕侯作前：《论诚实信用原则与税法》，载《甘肃政法学院学报》2003年第4期。但是，为了避免税收行政机关的只言片语即适用诚信原则，使诚信原则的适用过于抽象，牺牲合法性原则，违背实质正义，因而对诚信原则的税法适用必须十分慎重。实践中，税收法定原则应为优先适用的原则，不能轻易以诚信原则为由加以动摇。

诚如杨仁寿先生所言，在援用诚信原则解释和补充法律时，需注意以下几点：第一，在处理具体事件时，如果适用法律规定与援用诚信原则能够得到同一结论，应当直接适用该法律规定，不再适用诚信原则，以防止法律的尊严受到损害。第二，只有在法律内容隐晦不明时才能用诚信原则加以指导，如果法律体现的价值明确，擅自援用诚信原则将会使法律欠缺稳定性。第三，在对法律规范进行解释时，应先以传统的法律解释方法，如文义解释、体系解释、目的解释等加以补充，如果其补充结果与适用诚信原则得到同一结论或截然相反结论，则不再援引诚信原则，防止损害与上述补充解释方法相关联的法律的权威。第四，如果援用诚信原则，得到与法律规定相反的结论，也不再允许适用。防止解释法律者以解释法律为名行立法之实而任意解释。〔9〕参见杨仁寿：《法学方法论》（第2版），中国政法大学出版社2013年版，第189～190页。

值得补充的是，在征税机关对税法的解释或对课税要件的认定发生错误时，理论上而言，不论对纳税人有利还是不利，都应当重新做出正确解释或更改认定。但假如纳税人已对该错误解释或认定产生合理的信赖，事后更正的行为违背纳税义务人的信赖并给其造成重大利益损失，严重违背法的正义价值并有损税法的安定性时，即便在一定范围牺牲合法性原则或牺牲其他纳税主体的平等性要求，也可以适用诚信原则维护个案中纳税人的信赖利益。这种情况下的诚信原则适用应严格符合如下条件：〔10〕参见米田敏子：《东京富士大学综合研究所租税判例等研究部会2011年度第3回研究会报告》，见http：∥pc9.fuji.ac.jp／keijiban／laboratory／pro／so＿2011＿03.pdf，最后访问时间2013－09－16。

第一，作为纳税人的信赖对象，征税机关必须做出了某种公然并且生效的税收行为。税收行为的成立和生效是保护税收诚信的前提，这种行为可以是作为或不作为，可以是正式的通告也可以是税务人员代表税务机关进行的纳税辅导，但无论如何此种税收行为必须是公然做出且客观存在的。但对于并没有代表权限的税务职员或税务部门的言行，因欠缺充分要件，不可作为信赖的对象。〔11〕见前注〔5〕，苏如飞文。

第二，这种税收行为不存在可归责于纳税人一方的理由。即纳税人主观上对其信赖是没有过错的，如果纳税人明知征税机关的行为有瑕疵或有疏忽，故意利用这一点，强调自己的信赖，则其信赖利益不值得保护。如因纳税人隐匿事实、虚假陈述或申报导致征税机关做出错误意思表示，则其信赖利益不在诚信原则的保护之限。

第三，纳税人出于对这种税收行为的信赖，对财产做出了相应的处分行为，这种经济性处理行为带来纳税人的财产变动，构成信赖利益的生成。并且信赖表现与信赖基础之间具有因果关系。假如纳税人虽然信赖征税机关的表示，但尚未对自己的财产做出处置和安排，则不能适用诚信原则。

第四，征税机关做出了与自己先前言行相反的税收行政处分。即征税机关以先前的解释条文或认定事实有误为由，对纳税主体溯及地做出更正处分。

第五，纳税人因征税机关背弃其信赖的行为而蒙受了经济上的损失。假如纳税人虽对自己财产做出处分行为，但没有造成利益损害，也不能适用诚信原则。对此，日本学者乙部哲郎甚至还提出纳税人蒙受的经济损失需达到较为严重程度的进一步要求。〔12〕参见乙部哲郎「租税法と信義則（3）――判例を中心に」神戸学院法学第28巻3号。

第六，在纳税人一方，针对税务机关所为之言行，并无做出任何背信行为。

第七，征税机关的税收行政处分行为是一种合法处分。即该更正处分必须形式上符合税法规定，若是征税机关违法处分，则纳税人可径行通过行政申诉或诉讼等方式获得救济，没有必要动用诚信原则。

对于适用诚信原则所保护的个体利益与社会公共利益相冲突时何者更值得保护的问题，理论界争论不一。有学者认为，在当前社会本位的主流立法思想下，当私人利益与社会公共利益发生矛盾，应当始终优先保护公共利益，否则很容易因小失大，损害人民利益，付出更大更惨痛的社会成本。换言之，当社会多数人对征税行为的变动感到满意时，不能因个别人的信赖利益损失使原行为存续。但我们认为，依诚信原则对当事人的信赖利益进行保护是一种宏观的指导思想，而保护的方式却可以灵活机动。即使受损害的纳税人只代表少数利益，也完全可以在维持政策变动的同时，对其进行个别的财产补偿，公益的力量并不绝对要剥夺其信赖利益。

四、诚信原则与税收征纳双方的义务设定

诚信原则是诚信体现于法律上的概括性概念，起到抽象的指导作用，其下又有禁止权力滥用原则、禁反言原则、情势变更原则、禁止欺诈、附随义务等若干具体的子原则，从性质上属于诚信原则的下位概念。我们在此将以上述几项子原则作为归类标准，不完全列举诚信原则对税收征纳双方的具体义务性要求。

（一）禁止权利滥用

权利滥用是指外观上是行使权利的行为，实质上却违反权利的社会性，因而不能作为正当行使权利的行为。权利在本质上是含有社会性的，权利既包括对权利人个人的利益，也有其客观的社会任务。法律保护个人的权利，归根结底是为了增进整个社会人群的共同利益。因此，无论法律赋予个人何种权利，均应以不侵害国家、社会、他人利益为前提。

1.征税机关的禁止权利滥用义务

征税机关的权利滥用主要体现在对纳税人纳税信息的隐私保护不善和税务调查中对纳税人权利的侵犯两个方面。征税机关为确认纳税人纳税申报内容的真实性，有权对纳税人相关账簿文书进行检查，对纳税人涉税信息进行调查。在这一调查程序中，征税机关往往只注重确保税款的足额征收，而忽视纳税人权利的保护，从而产生滥用职权侵害纳税人权利的危险。同时，由于征税机关依职权掌握着纳税人的纳税信息，对该信息的保密性却缺乏保障，使得纳税人的信息隐私权难获保护，容易被征税机关任意泄露而造成损失。因此，征税机关应当承担对纳税人信息的绝对保密义务，以及严格依权限进行税务检查，保护纳税人财产权利不因检查工作遭受损害的义务。

2.纳税人的禁止权利滥用义务

纳税人对于税收活动中的合法权利要善意行使，不得滥用。比如美国专设小额税务部，规定征税机关执法侵权时，由征税机关承担纳税人的律师费。这项规定本是赋予纳税人权利以降低其救济成本，但有时会被素质低下的纳税人滥用而造成政府资源的浪费。因而美国又对这种故意拖延诉讼滥用权利浪费国家诉讼和政府财政资源的纳税人予以处罚，即表明了对纳税人权利滥用的绝不姑息之意。

（二）禁反言

禁反言原则是指一方主体做出某种主张，他人因信赖该主张而处置个人事务，即使该主张不真实或有错误，主张者也不得再做出与原主张相反的决定，致使信赖者遭受经济上的不利益。

1.征税机关的禁反言义务

首先，如前文所述，当征税机关对税法的公开解释或对课税要件的认定出现瑕疵，由于纳税人已出于对其主张的信赖而处分财产，在满足相关条件的前提下，征税机关不得再对纳税人做出与先前主张相反的处分行为。其次，征税机关有义务保证相关税收法律和政策的稳定性。税收规则制定者必须保持特定纳税客体、税种、税率、征收时间和征收方式的稳定性，明晰国家税收权与公民财产权的关系，同时提高纳税人对其纳税义务预测的确定性，使其能够根据对税收效果的认识，合理安排经营活动，不因规则的频繁变更影响财产价值。

2.纳税人的禁反言义务

首先，纳税人须在规定的期限内履行纳税申报义务，不得恶意拖延，否则征税机关应依据查得资料计算其应纳税额。其次，纳税人在受到征税机关税收行政处分当时或法定时限内如果未提出异议，则事后不得再提出异议，避免其恶意投机。

（三）情势变更

所谓情势变更，是指原有法律关系因客观环境发生当事人无法预期的变化，致使贯彻原先的法律效果将显失公平，因而对新情况下的法律后果应以公平正义为判断标准做出变更调整的原则。

由于国家是税收债务关系中的债权人，征税机关代表国家征收税款，因而情势变更原则主要体现于为国家或征税机关设置如下义务：（1）当通货膨胀等客观环境因素造成纳税人税负加重时，国家应充分考虑纳税人虚盈实亏的情况，适当调整税率或成本计算方式，减轻纳税人纳税负担。（2）当纳税人因不可抗拒的事由遭受重大财产损失时，征税机关应根据情况准许其申请延期或分期缴付税款。

（四）禁止欺诈等不正当方法

禁止欺诈可谓诚信原则的主要内容。实践中，欺诈行为主要体现于纳税人规避纳税义务的不当行为，因而禁止欺诈在税法领域主要体现为规制纳税人的行为，保障其依法缴税。

1.纳税人实质纳税义务

实质课税原则是指做出课税处分的依据只能来源于实际情况，而不能根据形式上的定义或经济活动的外观表现。只有符合课税要素的纳税人行为才能课以税负，这样才能公平有效地进行课税。对其作狭义理解时，是指征税机关要对收益的实际获得者进行征税，而不能向空有挂名的纳税人征税。而广义的实质课税原则指的是要按交易的实质内容确定税种和税率，不能以其表现形式课征。因此，税法中的纳税人所从事的交易当然也不能通过伪装空有其表，用于逃避缴税。纳税人本着诚信原则，理应遵守禁止虚假交易和伪装交易的义务，按照实质课税原则计算课税。我国的《税收征收管理法》第55条也对纳税人必须忠于事实真相而从事交易，并依法纳税的义务予以确定。〔13〕《税收征收管理法》第55条规定：“税务机关对从事生产、经营的纳税人以前纳税期的纳税情况依法进行税务检查时，发现纳税人有逃避纳税义务行为，并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以按照本法规定的批准权限采取税收保全措施或者强制执行措施。”

2.纳税人反避税义务

避税指纳税人为了减轻自己的税收负担，利用税法自身存在的罅漏，以及其在私法中享有的行为的自由，预先对自己所经营的业务和财务工作进行迂回和巧妙的安排，使得私法行为和税法的连接点被切断，导致本来满足课税条件的经营行为或经营行为收获的成果不再满足课税条件，最终达到实现减轻税负的目的。〔14〕陈少英：《税法基本理论专题研究》，北京大学出版社2009年版，第120页。对避税行为的性质判断，学界中有人认为严格从税收法定角度来看，只要法律并没有规定某一特定行为的违法性，那么这种行为就是合法节税行为。〔15〕［日］北野弘久：《税法学原论》，陈刚、杨建广等译，中国检察出版社2001年版，第89页。有人认为避税行为实质上违反税法宗旨，是具有违法性的。〔16〕张守文：《税收逃避及其规制》，载《税务研究》2002年第2期。我们认为，避税行为因不具备违法特征而应与违法的逃税行为有所区别，同时，也因其对诚信原则的背离而应与合法的节税行为划清界限。很多国家通过引入一般性条款对这种游离于法律之外的不诚信行为进行制约，主要要求纳税人不能滥用避税交易，纳税人交易需符合税法的目标与精神，纳税人的交易必须具有非税收的动机。〔17〕见前注〔15〕，北野弘久书，第114页。由于避税行为影响了一国可支配的财政收入，弱化了税收这一经济杠杆的重要调节作用，其危害性是显而易见的。据此，我们认为，我国的税收诚信建设工作不能放任这种影响税收安定的不道德行为，诚信原则应当对纳税人提出反避税义务要求，设计符合国情的反避税措施。

（五）附随义务

附随义务是指债权债务关系中有别于主给付义务和从给付义务的其他义务。当事人需要依据契约的性质、目的、交易习惯等履行相应的通知、协助、保密等义务。

1.征税机关的附随义务

（1）方便纳税人的义务

方便纳税人是各国税务局的现代追求，我国法律也大量地强调便民规定。〔18〕《行政许可法》第6条：“实施行政许可，应当遵循便民的原则，提高办事效率，提供优质服务。”《民事诉讼法》第8条：“民事诉讼当事人有平等的诉讼权利。人民法院审理民事案件，应当保障和便利当事人行使诉讼权利，对当事人在适用法律上一律平等。”在纳税人最方便的时间以最方便的方式征税，缴纳的便利对于确保对税制的遵从是相当重要的。便利纳税人要求税制与税法简化，因此立法者应对税收具体规则加以细致繁琐的明确化，精确繁琐的规定可以简化税制，减少解释和猜测的空间，大大减少行政和遵从的成本。另外，征税的程序也应当简便易行，纳税机关有义务尽可能地在征收管理活动中为纳税人提供方便，提供咨询。〔19〕杨小强：《中国税法原理、实务与整体化》，山东人民出版社2008年版，第27页。

（2）向纳税人提供必要信息的义务

纳税人有了解与纳税有关的信息的权利，对税收法律等基本信息，国家应以适当方式主动告知，包括定期的税法宣传等。对于其他信息，纳税人可要求征税机关予以告知，征税机关有作答的义务。

（3）诚实推定义务

政府必须推定纳税人依法诚实纳税，并将此作为正确处理征税主体与纳税主体关系的出发点，不能总是认为纳税人不诚信纳税，不应从道德上歧视纳税人。目前我国的税收实务中，歧视纳税人的现象尤为严重。因为偷税漏税的违法行为时有发生，所以税务机关在税收征管的过程中便有意无意地认为纳税人试图偷税漏税，这不仅容易导致纳税人反感情绪的增加，更无益于日常税收的征管。

（4）保护纳税人权利救济义务

纳税人在其合法权益受到征税机关工作人员违法乱纪行为的损害时，需向有关部门请求救济。其既可以向税务机关提出行政复议、申诉、控告、检举，也可以直接向司法机关提起行政诉讼。征税人提供权利救济意义在于通过司法程序进行法律救济，将纳税人的税权的保障落到实处；也就是说，权利救济的提供让纳税人对征税机关的诚实信用权利变为现实。〔20〕见前注〔14〕，陈少英书，第157页。

2.纳税人的附随义务

在税收征收活动中，纳税人有义务积极主动地配合征税机关进行税务管理，并提供必要协助。纳税人的附随义务主要有两方面：

（1）提供纳税资料的义务。如设置账簿、依据有效凭证记账、保管账簿、记账凭证；不伪造、变造账簿、记账凭证等资料；依法开立、收取、保存凭证等。

（2）配合征税机关税务调查的义务。对于税务机关依法进行的税务调查，纳税人必须积极配合，如实反映情况，提供有关资料。

五、诚信原则与我国现行税收立法的完善

（一）诚信原则在我国税收立法上的体现

我国《税收征收管理法》第52条第1款规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”该条规定可视为诚信原则在税收滞纳金制度上的体现，即由于纳税人信赖征税机关的行为而少缴或未缴税款，征税机关应当尊重纳税人的信赖，不能加收滞纳金，只能在三年内要求其补缴税款。

《税收征收管理法》第52条第2款规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”同时《税收征收管理法实施细则》第29条规定：“账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。”前者是对税务机关征税权利的时间限制，超过法定的期限，征税机关丧失税收追缴权，体现了对纳税人利益的保护。但如果纳税人违反实施细则第29条规定的诚信义务，恶意逃税骗税，则丧失期间利益，赋予征税机关无期限的追缴权，这也可以理解为对国家征税主体的信赖保护，对纳税主体非诚信行为的处罚。

此外，依据《税收征收管理法》第51条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还”。该条规定赋予纳税人以不当得利返还请求权，并对该请求权的内容及期限加以明确，既体现了对纳税人权利的保护，也规定了其权利的失效时限，平衡了征纳双方的相关利益。

（二）税法立法的主要问题及其完善建议

1.主要问题

（1）税收立法权的分配和设置存在缺陷。首先，中央和地方的立法配置不合理。从实践来看，地方征税活动由地方政府全权执行，但地方政府拥有的税收立法权非常少，其事权跟不上财权的要求，引起了地方政府高发性的越权行政，在税法执行中利用行政权力横加干涉，进一步扭曲了征纳关系。其次，在现行税制中，尚缺乏一套系统的、处于较高位阶的税收法典。其中全国人大制定的法律只有《企业所得税法》、《个人所得税法》和《税收征收管理法》三部，其他规则还停留在暂行条例的行政法规层次上。由于人大授权国务院制定了大量暂行条例，使得补充性规章条例交错重叠，修改、补充频繁，不少法律法规之间衔接不足，伤害了税法的稳定性和权威性，让纳税人难以形成稳定的预期，造成纳税人的无知性不守法行为。最后，立法技术较差，法规内容不够明确，容易引起歧义，造成实际处理过程中的随意性。各项法律对涉税案件的处罚弹性大，相关部门对税务行政执法行为的监督不足，膨胀了税收机关的执法权和自由裁量权，导致一事多罚，以补代罚，以罚代刑，破坏了征纳双方间诚信的法律基础。

（2）税法的目的没有体现诚信的要求。税收是国家财政收入的主要来源，对税收制度的合理性研究是涉及经济学、政治学、法学等多个领域的综合性学术问题。单独就税收行为而言，其目的主要在财政与经济方面，而税法旨在限制公权力，为纳税人的利益提供屏障性保护，以体现现代民主与法治的精神。我国目前尚未制定税收基本法，但《税收征收管理法》第1条可视为有关税法目的的规定，〔21〕《税收征收管理法》第1条规定：“为了加强税收征管，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”该规定体现了我国税法是把税收的财政目的放在第一位的，而纳税人权利保障和其他社会性、经济性的立法目的却无从体现，这在某种程度上混淆了税法目的和税收目的二者之间的关系，也不符合现代民主的基本理念。

（3）规定诚信利益的税法条文匮乏。首先，我国税法对诚信原则有一定的认可和体现，但并未明文规定诚信原则为税法基本原则之一，相关条款屈指可数，对前文中所列举的征纳双方的义务要求大多都无对应的条文规定，而且概括和原则性的规定较多，并没有具体化为具有可执行性的诚信纳税法律体系。其次，我国目前财产申报制度、个人信用制度、欠税公告制度、纳税信用等级评定制度等相关配套措施都还不健全，影响了诚信纳税机制的完善。必要的奖惩机制的缺失使得纳税人失信的成本较低，也不利于诚信纳税机制的建立。最后，对于司法部门适用诚信原则进行裁决的自由裁量权及其考量标准，法律尚无明文规定，高院也无相关批复或既有判例作为参考，因而司法实践中无从适用，难以保证个案的妥当性。

2.完善建议

（1）完善基本的税收立法。我国现行税收法律体系以行政法规为主体，税收基本法缺位，实体法、程序法不完备，影响了税收法律体系的合法性、权威性和稳定性。国家应当对全国普遍适用的税务事项做系统规定，并尽快制定税收基本法，对地方人大制定税收规则的活动进行宏观的指导和监督，以改变目前我国税收法规级次低、缺乏权威性和法规间效力冲突的问题。人大应当经常召开关于完善税制的探讨性会议，使得目前散见于各种规章条文的税收规则得到清理，凸显税收法定原则在税法中的优先地位，强化税法的权威。此外，由于我国税收立法权对地方的权限设置过少，导致地方政府常常超越法定职权进行征税，致使纳税人丧失对政府的信任。所以，可以考虑在可以放权的地方适当增加地方政府在管理地方税收方面的立法权，这样也便于根据各地情况机动灵活地行政。〔22〕段丁强：《论法治背景下和谐税收征纳关系的建立》，载《财会月刊（理论版）》2007年第11期。

（2）增加税收立法的公开性与民主性。可考虑在立法活动中适当增加纳税人的参与机会，如引入听证、辩论等制度，让纳税人见证对其实体权利义务有所影响的立法过程。同时，法律的新建和修改要随时向社会公开，征求社会各界人士的建议和意见，这样不仅能够提高立法质量，也可以逐渐地培育公民宪法上公民权的意识，使征纳双方在公平、透明的框架中履行权利和义务，以为和谐的税收征纳关系而创造良好的社会环境。〔23〕许景婷：《关于构建和谐税收征纳关系的探讨》，载《经济师》2006年第9期。

（3）对税法条文中诚信原则的规定进行完善。首先，将诚信原则明文规定为税法的一项基本原则。其次，通过法律规定、最高法院出具文件或以最高院提供案例范本的形式，确认司法实践中法官援用诚信原则进行涉税案件裁决的权限和相关判断标准。再次，在《税收征收管理法》中详细落实征纳双方在诚信原则要求下各自享有的权利和承担的义务，填补法律空白，尽快改变无法可依的尴尬局面。如纳税人对税收政策和税款使用情况的知情权、税款退回请求权、〔24〕参见前注〔14〕，陈少英书，第157页。涉税信息隐私权等，均为亟需加以立法明确的事项。同时，对于税收主体违反前文列举的各项义务所应承担的不利后果，有些可依行政诉讼程序径行裁量，有些则可在条文中另行规定，以充分发挥税法对人们行为的指引和导向作用。最后，借鉴国外先进的纳税信用评价机制，如日本的青色申告制度。定期对纳税人的诚信状况进行公示，并设置详细且易于执行的奖惩措施，给守信者提供税收优惠政策加以鼓励，对失信者加以经济性处罚或通过公示方式降低其企业形象，提高失信成本，从而形成全社会自发的诚信自觉。

六、诚信原则与我国税收执法制度的完善

（一）征纳双方存在的诚信问题

首先，征税机关在税收执法中存在诚信不足的问题。主要表现为：（1）税务人员与纳税企业相互勾结、收受贿赂、徇私舞弊，致使国家税款大量流失。部分干部利用手中权力，以税换贿，以贿减税，人为地造成企业间税负不公，恶化了税收信用环境。（2）国税部门与地税部门对纳税人进行重复调账检查，缺乏效率，历时长久，影响纳税人正常的生产经营活动。同时，行政审批的程序冗长复杂，内部环节随意却不透明，使得行政成本提高，浪费财政资金的使用，也导致市场主体预期的短期化。（3）部分干部素质不达标，不按照税收法定程序和尺度进行执法，例如随意规定处罚幅度，向企业提出检察时不出示相关证件，做出处罚决定时不向被处罚人告知其享有的程序性权利，等等。这种执法的不规范极大损害了法律的稳定性，易导致纳税人的无所适从。（4）政府财政预算缺乏监督，预算、决算走过场，难以追踪预算支出去向，让纳税人难以相信其纳税“取之于民，用之于民”。（5）对征税机关侵权行为的惩罚和对纳税人权利救济的渠道不完善，纳税人的诉讼权利难获保障。一旦纳税人与征税部门发生纠纷，“得罪”了征税机关，则可能在当地今后的经营活动中受到特殊待遇，难以获得相应保护。因此纳税人在受到侵害时大多放弃其诉讼权利，通过司法途径维护纳税人权利的范围受到明显的限制。同时，由于精通税法和税务知识的法官较少，法官在审理案件时经常咨询税务机关，使得税务机关事实上成为自己案件的法官，难以维护纳税人的合法权益。

其次，纳税主体也存在诚信不足的问题。主要表现为：（1）信息失真，纳税人为了达到少缴税款的目的，利用自己对计算税额相关信息的掌握优势，向纳税机关进行不真实申报，偷逃税款。（2）不办理税务登记，只进行地下经营活动以规避缴纳税款，此种情形下纳税人虽然达到了避免纳税义务的目的，但由于经营形式的非正规性，也使其丧失了主张其他正当经营权利的资格。（3）违法乱纪，利用一定的职位权力或暴力人为地制造各种障碍阻止税收征管工作的进行，强行抗税，辱骂甚至殴打税务人员，造成恶劣影响。（4）虚开增值税专用发票或虚假出口票据骗取国家出口退税。（5）企业运用税法漏洞或法律盲区，用形式上合法的手段进行税收筹划，达到不缴或少缴税款的目的，这种情况在道德上被视为失信，但不算作法律上的失信。上述情形，不仅导致国家税收收入的大量流失，也成为我国社会主义经济发展的瓶颈。

（二）完善税收执法制度的具体建议

第一，具体执法者要严格依法行政。征税部门作为行政机关是国家法律的执行机关，不能创造法，只能依法执行职务。征税机关在执法过程中必须遵循程序正义原则，合法、合理行政，对待当事人一律平等。正当程序原则是法律适用的基本原则，要求行政主体做出影响相对人权益的行政举动时，必须遵循正当法律程序，执法者要保证行为公开、手续完整、表明身份等具体要求，〔25〕参见孙海萍：《正当法律程序原则在行政诉讼中的法律运用》，载中国法院网（http：∥www.chinacourt.org／article／detail／2006／12／id／227369.shtml，最后访问时间2013－09－16）。并且无权对涉税的行政纠纷自己做出裁决。严格按照程序办事，就是从形式上对执法者进行正义规制，防止公权力对纳税主体的伤害。〔26〕许前川、黄泽勇：《论诚信纳税》，载《天府新论》2005年第S2期。

第二，加强税收执法中的反腐倡廉建设。税务机关代表政府征税，本身要树立公正廉政形象，依法征税，坚决不收“过头税”，同时坚决杜绝人情税、关系税的现象。对于经有权部门批准的税收减免政策，要及时公示，切实落实，让纳税人真正享受到优惠的政策。必须严厉惩治腐败，防止税务机关中的某些贪官污吏用税收执法权为自己谋取私利。对纳税人进行检查时要实行核准制，不得干扰纳税人的正常生产经营。除此之外，还要严打和预防地方税务机关擅自印发涉税文件或者曲解税收法规。在税收征管工作中，依法征税，保证税负公平。在确定纳税人的应纳税额时，不能任意裁量，只能依率计征，不得以贿代税，中饱私囊。征税机关规范执法，让纳税人信服于法律的公正，把守法内化为自觉意识。

第三，树立征税服务意识，打造和谐征税氛围。树立优化纳税服务，构建和谐的征纳关系服务理念。税务部门是服务部门，必须转换观念，树立服务意识。新征管法赋予了纳税服务新的内涵，是和谐社会行政管理方式的基本要求。因此，税收执法机关应当全面改革观念，改善形象，执法中体现便利民众、亲民爱民的作风，疏通投诉、举报、咨询、信访等沟通渠道，明确和宣传纳税人的权利和义务，使纳税人对税务系统的公正和公平有信心，让纳税人更乐于接受税务机关积极的、提供帮助型的行政方式，完成纳税机关由单方面发布行政命令为主向服务纳税人为主的转型，做到办税公开，程序简便，态度热情，语言文明，妥善处理与纳税人的关系。〔27〕参见《安徽省地方税务局关于印发〈安徽省地方税务系统办税服务厅规范化管理办法〉的通知》，载中华会计网校网（http：∥www.chinaacc.com／new／63／159／183／2006／2／dr895114374192600218836－0.htm，最后访问时间2013－09－16）。

第四，加强业务培训，提高税员素质。纳税人员是依法进行申报缴纳税款具体工作的第一线承办人，也是纳税机关联系纳税人，完成税收任务的核心力量。因此，纳税人员的业务水平和税收知识的熟练程度，很大程度上影响着税收征管工作的实际效果。必须建立起定期、定量、与时俱进的税务人员培训机制，向纳税人员讲解税务基本知识、办税的程序和最新法律、政策动向，尤其是当税收征管工作进步到运用电子信息化手段的时代，更要全面保证税收人员的业务水平和征缴工作经验，不断提高其整体素质。

第五，严格整顿税收秩序，打击偷税漏税行为。要赢得纳税人的信赖并引导纳税人诚信，首先必须做好征税机关本职工作，保证征税机关本身的诚信度，明确征税机关的执法权限，确保征税行为在守法、高效、热情、便民的基准上进行。但是仅有征税机关单方的整顿和完善，还不能防控各种非诚信纳税行为，解决当前严峻的偷逃税款形势。税法的处罚机制是对税法的刚性要求，让以身试法者得不偿失，即必须建立严格的税收稽查和处罚机制，加大对不法逃税行为的处罚力度。尤其需要严打那些虚开或接受虚开增值税发票，以及虚报、瞒报账目、地下经营等恶劣偷逃骗税行为，〔28〕向贤敏：《和谐社会视野中的依法诚信纳税》，载《南阳师范学院学报（社会科学版）》2006年第8期。以期在社会上形成震慑作用，预防社会成员再有触犯。

第六，加强税法宣传，培养纳税人的权利意识。我国长期忽视诚信教育，导致当代社会经济活动中不守信用的现象比较普遍。政府缺乏现代税收法治观念的宣传教育，也导致纳税人至今仍对税收抱持否定、排斥的旧观念，给税收征收工作的顺利进行带来了很多阻碍。随着我国公共财政框架的逐步建立，必须同时建立与其格局相配合的税收“权利义务对称”观念。使纳税人了解纳税是公民获取公共产品所要付出的成本，不诚信纳税则是坐享其成的“免费搭乘行为”，而这种不诚信的结局只会导致公民群体利益的整体下滑。通过各种教育，使纳税人自发判断追求近期利益和远期利益的关系，把诚信纳税转化为自发行为。同时，通过持之以恒的道德教化，逐步形成诚信纳税的社会道德风尚。

第七，保证税款合理使用，严惩滥用税款者。税款的使用应当保障其公益性和效益性相统一，保证纳税人承担纳税义务和享受公共产品的统一，且又要民主、透明地使用，确保纳税人中的多数人平等获得利益。〔29〕刘升：《诚实信用原则在税法上的适用问题研究》，西南财经大学2004年硕士学位论文。首先，公开税的用途。国家应加强税款管理，每年要详细披露政府各项预算决算，将财政支出的计划、数量、使用方向等主动置于纳税人的监督之下。坚持用税信息的透明度，在阳光下消除腐败的根源，赢得纳税人的诚信回报。税款使用前与使用后都要详细地向人大进行申请或汇报，也要保证纳税人的知情权。地方政府对税款的每一笔用途，应当征得地方人大同意，并向纳税人公开，使用之后应当有相应账目留档。同时，随着信息网络和数字化办公的普及，政府应当将税款使用明细公诸于其官方网址，便于纳税人自行查看，进行有效监督。其次，坚持用税的科学性。在税收用途的决策中，要本着服务大众的出发点，以服务人民为导向，积极建设社会公益和文化生活设施，尽可能地使纳税人在自己缴纳的税款中获得相对应的公共产品和服务质量。同时，对政府投资的方向应当谨慎判断，将有限的财政资金投入到最需要和最能产生效益的地方，不能重复建设、盲目建设或用于搞形象工程，造成财政资源的浪费。最后，借用公司法人人格否定制度。对行政法人也可采用推定法人“失格”的方案，直接惩治行政法人背后滥用税款的部门或相关干部。此种情况下，假如在法律三令五申和严格打压之下，依然有人擅自使用税款，造成国家财产的流失，国家也不会成为该笔损失的最终承担者。若个别领导违反规定做出错误决定导致国家损失的，责任直接由该责任人自行负责或赋予国家（政府）向责任人的损害追偿权，以此断绝个别腐败蛀虫的侥幸意识，保障国家财政收入的稳定和安全。

第八，完善对纳税人权利的司法救济制度。一是对于纳税人与征税机关的争议的调解机制，以降低协调成本；二是考虑设立专门的税务法庭，由精通税收专业知识的法官担任裁判，以保证我国大量涉税案件得到高效而公正的处理；三是建立完善的纳税人诉讼制度，保证纳税人诉权得到真正实现，具体包括合理设置纳税人各项程序性权利，推行代表人诉讼制度，设置专业的税务司法部门对地方的税收规范性文件进行合法性审查，培养专业的税务律师为纳税人提供更加优质的司法服务，等等。〔30〕见前注〔14〕，陈少英书，第191页。