作业成本法在高校教育成本核算中的比较优势分析

张汝根 韩冬

摘 要：我国本科院校不像企业那样注意成本的核算，只是把财政拨入的教育经费转化为经费支出消耗掉，很少考虑其效益，造成了本科教育资源的浪费和低效率。为此，研究本科院校教育成本，探讨科学有效的成本核算方法非常必要。作业成本法是适应新环境决策需要的成本核算方法，通过找出现行高校教育成本核算体系中存在的一系列问题，与将作业成本法应用于教育成本核算中的方法进行比较分析，得出作业成本法应用于高校成本核算中的优势。

关键词：高等院校；教育成本核算；作业成本法

中图分类号：G647.5 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）05-0154-02

目前高校改革发展的趋势迫切要求高校教育成本核算和控制的准确性和系统性，而有效构建教育成本核算体系的关键在于确定合理而准确的教育成本核算方法[1] 。但目前我国众多高校的会计制度，仍然缺乏政府对教育成本核算和控制的相关内容和方法。而确定合理而准确的教育成本核算方法是构建高校教育成本核算的关键。本文在全面分析高校教育成本核算体系构建的理论基础、会计处理对象以及适用范围的基础上，将作业成本法的基本方法理念运用于教育成本核算中，与传统教育成本核算体系进行对比，找出作业成本法应用于高校成本核算体系中的优势。

一、高校教育成本核算体系存在的问题

（一）教育成本计算的不确定性

教育成本计算的不确定性有两个方面，分别为外部环境和内部环境。从外部环境看，协调性是教育活动必不可缺的，大学“产品”的制造过程决定了需要全社会多方面的配合、协调发展，其中涉及经济、道德、文化、政治、社会结构等方面，这些方面的投入无法计量，所以不能准确的计入成本。从大学内部看，教育成本计算的不确定性包括以下几个层面。第一，成本购入内容或项目的不确定性，即哪些费用支出应计入教育成本核算的成本项目，学术界还没有统一的意见和规定。第二，应计入教育成本数额的费用支出具有不确定性。大部分高校教育成本所含项目都可以界定出准确的数额，但有部分费用支出却无法准确计算数额，如科研支出。第三，成本的不可完全回收性。培养学生的过程中所花费的资金无法完全采用费用支出的形式来界定。

（二）教育成本中间接费用多，直接费用少

从大学目前的情况来看，大部分教育成本都是由间接费用构成的，直接费用相对较少，如学校公共性的费用支出、各教学辅助部门的支出、以及在不同的成本核算对象中需要分配到各校（院）行政管理部门的各项支出。不同的形成原因产生了不同的间接费用 ，从理论上说，应该把不同的间接费用支出按照不同的分配标准分配到相应的成本对象中去。而我国大学普遍采用同一基准，即按照在校人数进行分配。由于大学教育成本核算中间接费用所占比例逐渐加大，采用这种同一基准的分配方法会降低间接费用分配的准确性。因此，采用更加科学、可靠的作业成本法使间接费用能够更加合理地分配到各个教育成本对象中就显得尤为重要。

（三）教育成本的递增型

随着时代的发展，科技的进步，管理也不断加强，市场竞争也愈发激烈，各企业的物质生产部门都在不断地试图降低产品的生产成本。然而，由于人才培养质量要求、现代科技在人才培养领域中的运用等多方面的因素，大学的教育成本不但没有降低的趋势，反而在不断递增。此外，大学为了追求更卓越的成绩、更显赫的声望，为能在众多高校中具有一定影响力，都尽其所能地筹集资金，并将这些资金全部花费掉。但要想实现这个目标所需的花费是无止境的，大学往往在所能承受的最大限度上开销财力，学校的财政预算中一旦将这些开支纳入并固定下来，就很难再将其削减了。这就使学校开销日益增长，导致教育成本的不断提高。

（四）教育成本核算对象多元化，成本构成复杂

教育成本是培养学生所需的全部费用，包括直接教育成本（包括国家和社会直接承担的教育事业费和教育基建费，通常由国家在一定时期内拨给教育部门的费用和社会集资办教育的全部费用构成）、个人或家庭所承担的费用（包括个人求学所必须支出的学杂费、生活费、交通费和书本费等）[2]。教育成本的核算对象即指承担这些费用的人，即各层次、各专业、各类别的学生。大学教育的多层次、多专业等特点导致了高效教育成本核算对象的多元化，教育成本的合理归集和分配离不开合理的划分核算对象。以不同学校或同一学校的博士生、研究生、本科生为核算对象分别计算，有利于准确地计算各级各类学生的培养成本。即使同一层次的学生，由于专业的不同，所消耗的支出结构也各不相同，因此要将同层次而不同专业学生的教育成本分开计算。现实情况显示，文理科之间有着很明显的差别，因此需要特别的注意。例如，理工科因为有固定资产和实验设备费导致的开支费用较多等。根据大学教育成本核算工作的独特性，需要区分不同层次和专业开展，比如要将本科生、硕士生以及博士生的教育成本分开核算等等。所以，大学与企业不同，在进行教育成本核算时，培养对象的多样化决定了成本核算对象的多元化。

（五）成本计算期与培养合格“产品”周期不同步的特性

由于大学教育的特殊性，导致必须将教育成本核算期间的划分与现行制度规定的会计期间划分范围区分开来。为了使教育成本核算资料具有可比性，不能简单地把日历年制算做核算期，必须统一规定计算期，即采用与培养周期一致的学年制。培养周期是从培养对象入校至毕业的时间。根据成本核算原则，结合教育运行规律，成本计算期应以一年为一个计算期，我国学年制是从每年的9月1日至次年的8月31日[3]。不同于普通工业产品生产周期短、资金周转快，由于高校培养人才的周期较长，如果到学生毕业时才核算其成本，就会导致严重的滞后性，就无法在施教过程中及时控制各项消耗，也不利于比较分析各个时期所花费的成本费用，因此制定一个合理的成本计算周期就显得尤为重要，可以更加准确地计算不同专业年级学生的学年教育成本，以便核算和分析。

二、作业成本法在高校教育成本核算中的比较优势分析

作业成本法在几种成本核算方法中是较受欢迎的一种，其理论发展与实际应用备受会计界与实务界关注。它是一种全新的思想，是对传统成本核算的改革。与传统成本核算方法相比，它有以下优势。

（一）提供准确的成本信息，为科学决策提供依据

在市场经济条件下，各高校能否制定出科学、准确的决策是其能否经受得住市场优胜劣汰的考验，立于不败之地的关键因素。无论是战术还是战略的决策，无论是投资还是运营的决策，成本都是进行各项决策的关键信息。制定科学、准确的决策是学校获得良好发展前景不可或缺的条件，而准确、真实的成本信息又是制定科学决策所必须依据的条件，如果依据不实的成本信息做出了不正确的决策，那对学校的发展将是十分不利的。作业成本计算通过使用集财务变量与非财务变量为一体的多个成本动因分配作业成本，可以提供相对科学、准确的成本信息，从而为科学地进行决策提供有用的信息。

（二）作业成本法更加注重追踪成本发生的前因后果

作业成本法从过去以“产品”为中心转移到更科学的以“作业”为中心上来，不但能够克服传统成本计算法在分配时扭曲间接费用而产生的缺陷，更能将管理者的目光引导到资源消耗的动因，从而分析成本发生的前因后果。在传统成本计算法下，仅以单一的分配基础将成本分配到各成本对象。这种分配办法将会影响成本信息真实性，若管理部门依据这些不真实的信息制定决策，制定学费、政府拨款以及其他方面的决策，就可能会失去竞争优势。

应用作业成本法核算高校教育成本，首先应根据资源动因把消耗的资源成本追溯到作业，然后再依据作业动因把成本分配至各个对象。作业动因是将作业库成本最终分配到成本对象中去的标准。对于每项作业而言，它的动因都是很明显的。由于作业成本法对成本分配，特别是间接成本分配采用了多种动因，使得计算大学培养对象的成本更加精确。另外，作业成本法会对所有的作业活动进行跟踪反映，使管理者在规划、决策、控制中更好地发挥作用。因此，作业成本法是一种实现前馈控制和反馈控制相融合，成本管理和成本计算相融合的全面的成本管理系统。

（三）缩小了间接费用分配范围，反映成本信息更加准确

传统的成本分配一般是将各个部门所发生的间接费用归集到一起，合计后再分配到成本对象上。这种分配方式的分配标准过于单一，不能准确地反映不同产品生产过程中发生的费用受不同技术因素影响的程度。其过程可以表示为图1。

图1 传统间接费用分配流程

教育活动需要很高的协调性，需要教学部、后勤部等部门和单位的密切配合和协调，才能保证工作的正常进行。因此，对教学、教辅、后勤等部门教育过程中发生的的各类费用都要按照一定分摊方法分别计入各成本对象中去。作业成本法则把间接费用按照多种标准进行分配，将间接费用依据作业动因分配到相应的作业中心。首先将各作业中心所消耗的各种资源汇集起来，再根据不同的作业动因将各作业中心的成本分配到对应的成本对象。这种方法将培养学生看做完成一系列作品的过程，从产品增值的角度来考虑，把最终的“产品”看成一张大网，而网上的每个“结点”都看成是一个作业，依据成本动因进行分配，采取多样化的分配标准，通过成本动因追踪到的成本对象，从而大幅度提高了成本的可归属性，使获取的成本信息更加准确、真实、客观。

在作业成本法下，通过作业这一媒介，将成本对象与费用发生形成联系，形象地描绘了成本形成的动态过程，使成本的概念更为完整、具体。见图2。

图2 作业成本对间接费用的分配流程

（四） 进行作业成本管理

作业成本法除了具有提供相对准确成本信息、追踪促使发生成本动因等优势外，其另一重大意义就在于将作业管理的思想引入到教育成本管理中来。成本管理是所有高校所面临的重大课题。严格地讲，被管理的是引发成本的原因——动因，而成本是无法进行管理的。作业成本管理着重于成本发生的前因后果，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，清晰、准确地揭示了成本产生的直接原因。高校引入作业成本计算教育成本，可通过对相关的作业动因进行分析，可以使管理者准确区分增值作业和不增值作业、关键作业与一般作业、高效作业与低效作业，从而最大程度地抓住关键作业，减少不增值作业。从成本管理的角度来讲，可以使管理者更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。

参考文献：

[1] 陈薇.作业成本法在高校教育成本核算中的应用[J].财务探索，2012，（6）：58.

[2] 尚晓艳.我国高校教育成本核算的研究[D].沈阳：沈阳理工大学，2011：31.

[3] 周韵婕.作业成本法的大学教育成本核算研究[D].武汉：武汉理工大学，2009：26.

[责任编辑 杜 娟]