我国房地产税制进一步改革与完善需要聚焦的几大问题*

2014-04-09庞凤喜

税收经济研究 2014年5期

◆庞凤喜

◆庞凤喜

自决策层首次释放房地产税制改革信号以来，迄今已过去十年有余。2013年，决策层进一步明确提出：加快房地产税立法并适时推进改革，使得各界对房地产税的改革有了新的期盼或担忧，但其改革时间表及改革的具体内容并无清晰方案。为此，文章梳理了房地产税进一步改革与完善需要解决的重大问题，认为主要应聚焦于以下五个方面：一是房地产税法源的规范；二是厘清房地产税制改革的目标定位与理论效应；三是客观评价沪渝房产税的试点改革；四是继续推进我国房地产税制改革需要明确的房地产税目标、用途及主要税制要素安排原则；五是房地产税制的配套改革。

房地产税制；税法法源；目标定位；理论效应；沪渝房产税试点；配套改革

自2003年党的十六届三中全会《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决议》中决策层首次释放房地产税①（时称物业税）改革信号以来，学术界即对此问题展开了广泛而持续地研究，并在该税种税制改革的必要性、改革目标、开征效应、开征障碍、税制设计、税基评估、税收征管、沪渝房地产税试点改革方案评价、发达国家和地区房地产税制借鉴等方面取得了一系列丰硕的研究成果。与此同时，此项改革一直受到地方政府、地方税务机关以及住宅拥有者——纳税人之自然人的高度关注。但从制度实施层面来看，则进展相对缓慢。其基本表现是，在经过部分省市多年先行空转运行之后，直至2011年初才选择在沪、渝实行房产税实转的试点改革，其后，又基本上处于停顿状态。当前，无论是“营改增”的大幅推进，还是地方政府融资平台债务逐渐迎来兑付高峰，而靠卖地维持偿债的不可持续性，抑或是随着地方政府逐渐回归市场经济的本质要求，相应带来的与日俱增的民生支出压力等等，都对地方政府寻求稳定的财源与主体税种，提出了前所未有的迫切要求，且理论和域外的税收实践都表明，房地产税改革非常有利于地方税体系的建设，正因为如此，房地产税制改革与完善问题再度成为新的财税热点问题，尤其是中国共产党十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出：加快房地产税立法并适时推进改革，这一决策层的最新表述，更使得各界对房地产税的改革有了新的期盼或担忧，但其具体改革时间表及改革的具体内容则并无清晰的方案。为此，特别需要梳理房地产税进一步改革与完善需要解决的重大问题。本文主要聚焦于以下五个方面。

一、房地产税法源的规范

法源，即法的渊源，是指那些来源于不同国家机关制定或认可的因而具有不同法律效力意义和作用的法的外在表现形式。当前，我国税法①本文所用的税法，是广义的角度。包括已完成全部立法程序的税收法律，以及尚未完成全部立法程序的税收法规、规章等征税办法。的法律渊源主要包括：宪法、法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、特别行政区法规、经济特区法规、部门规章等。实际的操作中，法源还包括由国家税务总局这类国家行政机关制定的行政法规和规章以外的规范性文件。显然，法源既涉及法律形式，又关联着法律效力的等级问题，且后者更具有实际意义。因为在法律的创制中，法律效力等级较低的法律要求不得与上级法律相抵触，而在法律的适用阶段，执法者应当选择有效的法律渊源，以保证执法的正确性。

在近代西方国家税收制度发展过程中，虽然不同时期的具体税收政策和税收法律形式不尽相同，但税收立法所遵循的基本原则都大体相近，主要包括税收法定主义原则、税收公平原则及实质征税原则。其中：税收法定主义原则又是其最基本的原则，具有普遍的国际适用性。而所谓税收法定主义原则，指的是税收的课征必须基于法律的依据才能进行。而此处的“法律”是指最高立法机关制定的法律，不包括行政机关制定的行政法规。这是由税收分配活动的本质要求所决定的。即税收尽管本质上体现为纳税人为消费公共商品而支付的成本或价格，但实际的支出与受益之间并不存在一一对应的报偿关系，因此，从直接的意义上看，它体现为纳税人的财富单方面地从纳税人手中转入国家手中，而由此引起的税收分配关系，必然直接影响到国计民生，相应地，也必然要求政府依法征税。在我国，随着市场化改革的不断深化，公民个人产权制度的内容发生了巨大的变化，其核心内容是承认公民个人是各种生产要素的产权主体。与此相适应的变化是：一方面，政府对于私人部门经济的依赖性增强；另一方面，私人部门也越来越迫切地期待自身的财产能够得到宪法的保护。顺应这种变化，十届人大二次会议通过的《中华人民共和国宪法修正案》从法律上进一步明确了私有财产的保护范围，并明确规定：公民的合法的私有财产不受侵犯，国家依照法律规定保护公民的私有财产和继承权，从而为私有财产权的保护提供了宪法保障。而私有财产权的确立，对于我国税制建设从理念到具体制度的设计都具有十分深远的理论意义与现实意义。对房地产征税，且本源意义上的房地产税，是由大范围自然人缴纳的财产税，且年年需要缴纳，它是以国家公共权力对私人财产权利的侵犯实现的直接税，而纳税人的私有财产能否得到宪法的保护，实际上也关乎政府征税的合法性问题，亦居于所有税种之“税痛”之首，因此，房地产税实现“税收法定”主义原则，对于我国税制优化与税制结构性调整的实现，更具有里程碑式的积极意义，在我国房地产税制规范与完善的过程中，应受到足够的重视。

从目前我国的房地产税法源来看，主要包括以下三个部分：

一是行政法规之房产税暂行条例。1986年9月15日，国务院文件国发〔1986〕90号发布《中华人民共和国房产税暂行条例》，2008年12月31日，国务院第546号令，宣布1951年8月8日由原政务院公布的《城市房地产税暂行条例》自2009年1月1日起废止的同时，外商投资企业、外国企业和组织以及外籍个人，依照《房产税暂行条例》缴纳房产税。

二是税收部门规章。即由国家财政部、国家税务总局、海关总署等具体行使国家征税权力的职能部门根据授权制定的关于解释税收法律、法规，关于征税的补充规定，以及具体征税办法等行政文件。在我国，税收部门的规章主要有三种形式：其一，对税收法律和税收行政法规所做的解释性规范；其二，根据税收法律和税收行政法规，对某些特殊税收问题做出的补充规定或具体征税规定；其三，对某些具体税收问题或案例所做的特案处理。其法律效力低于税收行政法规。如：财税〔2008〕152号，《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》；财税〔2004〕140号，《财政部国家税务总局关于调整房产税有关减免税政策的通知》；国税发〔1999〕44号，《国家税务总局关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释法规的通知》；国税发〔2003〕89号，《国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策规定的通知》等。

三是地方税收法规。即由地方国家机关依照宪法和法律，在财政、税收管理权限范围内制定的，仅在其辖区内具有法律效力的税收法律规范。如：上海市沪府发〔2011〕3号，上海市人民政府关于印发《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》的通知，2011年1月27日发布，自次日起执行。重庆市人民政府令第247号，市人民政府同意《重庆市人民政府关于进行对部分个人住房征收房产税改革试点的暂行办法》和《重庆市个人住房房产税征收管理实施细则》，自2011 年1月28日起施行等，基本上属于这一层次。

上述税法渊源的突出问题在于：

1.行政主导立法，立法主体不适格

关于房地产税的立法主体适格问题，也就是其现行立法主体是否构成合格的当事人的问题，或者说，是否具有立法资格的问题。我国现行税收实践中实施的房地产税制立法主体主要包括国务院、财政部、国家税务总局以及重庆市和上海市人民政府，细究起来，均存在一定程度的主体不适格问题。具体来说，《立法法》第九条“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”。而第十条“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”。上述规定虽然十分清晰、明确，但在实际的操作中，目前房产税法的立法状况是，尽管国务院作为最高行政机关并未拥有完全的税收立法权，而财政部和国家税务总局则没有立法权，但真正实际发挥作用、调控市场的房产税规范性文件立法主体，反而基本上是后二者。至于重庆和上海，其相同时间颁布的“对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法”同样违背了宪法和立法法，因为地方人民政府只是地方各级国家权力机关的执行机关，是地方各级国家行政机关，同样没有税收立法权。

2.立法层次较低，但实际效力不低

我国当前实行的房地产税制，包括房产税暂行条例、城镇土地使用税暂行条例，房地产税税收部门规章，以及房地产税地方税收法规三个层次，其最高层次仅达到行政法规的层次。根据我国2000年7月1日开始实施的《立法法》第二章法律第八条“下列事项只能制定法律”，具体是指其中第八款（八）“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”。而房地产税制度无疑应该属于税收的基本制度。其相应的税制要素，包括：纳税人、课税对象、计税依据、税率等应当由法律规定，且原则上不允许授权。前已述及，税收法定原则中的“法”是最高立法机关制定的法律，不包括政府制定的行政法规。显然，房地产税法尚未到达“法”的应有层次。

而造成当前我国房地产税制立法层次较低的原因，又主要在于，一直以来，立法主体的适格问题未能受到足够的重视，换言之，税收法治意识整体偏弱，因此，其结果必然是税法的立法层次普遍较低，且清一色为行政主导立法。不仅如此，税法的法律效力应按客观层级排序的意识也严重不足。根据《立法法》的规定，上位法优先于下位法，这也是一种法律常识。但是，在实际操作方面，国家税务总局发布的通告，其法律效力往往还高于行政法规，而上海和重庆发布的两个《暂行办法》，不仅立法层次低，且其中的诸税收要素，如纳税义务人、征税对象、计税依据、税率等，均与上位法《房产税暂行条例》有冲突。

客观来看，行政立法无疑具有效率高、适应环境要求快等特点，但其带来的问题是，不仅导致立法层次较低等一系列不良后果，且随意开征税种的行为，既损害了税收法定主义原则，也损害了纳税人的财产权益，并容易与上位法相冲突，由此也易损害法律的严肃性。从这个角度来看，中国共产党十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出的“加快房地产税立法并适时推进改革”，其路径选择是正确的。因为市场经济本身就是法治经济，遵守法律、尊重法律应当成为改革的基本共识和行为准则，而税制改革作为利益调整的载体，尤其必须在法律的框架内进行。

二、房地产税制改革目标定位与理论效应

在房价高企，居民之间收入分配差距扩大，而社会保障体系尚不健全，以及地方政府财权、财力与所需提供基本公共服务的能力不匹配等诸多复杂背景下提出的房地产税改革，一开始就承载了多方与多种期望，因此，《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》指出，房产税改革是“为进一步完善房产税制度，合理调节居民收入分配，正确引导住房消费，有效配置房地产资源”为目的制定的；重庆则指出：为调节收入分配，引导个人合理住房消费，根据国务院第136次常务会议有关精神，重庆市人民政府决定在部分区域进行对部分个人住房征收房产税改革试点。在以上两个城市的房产税试点改革中，其目标更多定位为调节收入分配，引导个人合理住房消费的调节功能。

事实上，尽管目标是个人、部门或整个组织所期望的成果，带有明显的主观性，但这种主观性不是盲目和臆想的，它仍然应建基于客观的功能与作用之上。理论上来看，房地产税的征收主要有以下几个方面的作用：

首先，征收房地产税，有助于为地方政府获取新的稳定的财政收入来源，在一定程度上填补地方财政收支的缺口，并逐渐减少我国地方政府存在已久的对“土地财政”的依赖。

其次，征收房地产税，有助于调节收入分配、缩小贫富差距。其基本原因在于，房地产税对纳税人拥有的财产征税，一定程度上可以体现量能负担原则，且房地产税作为直接税，其税负通常不易转嫁，其征收可以有效弥补个人所得税在调节收入分配差距的局限性。

再次，征收房地产税，有助于促进资源节约，优化土地资源与房产资源配置。征收房地产税将会一定程度上提高房地产持有的税收成本与资金占用成本，对于减少土地、房产资源的闲置浪费会有一定的抑制作用。同样，通过改革房地产税制，加大房地产保有环节的税负，有助于引导居民合理消费住房，相应减少以投机和投资为目的的囤房囤地，有利于提高土地和房产资源的利用率。

而以上作用的实现，实际上都源于房地产税最原始、最本质的功能，即房地产税的征收，可以使地方政府稳定、持续地获取财政收入，其他作用则是以此为基础带来的客观效应。

其作用机理是：通过完善税制，并通过房地产税征管能力的有效增强，确保该税制理论税负与实际税负基本一致，从而为地方政府提供稳定的收入来源，与此同时，该税增加了不动产的持有成本，从而可以一定程度上实现有效调控资源配置，并达到相应调节收入差距的目的。

因此，在我国房地产税制的改革中，必须分清目标定位与理论效应。通过厘清改革目标，以加快房地产税改革与完善的统一规划和部署。而如果混淆改革目标与理论效应，则理论界和决策界多个目标的提出，将导致的明显后果：一是改革的终极目标不清晰；二是难以明确改革过程的阶段性规划。其中，后者是前者的结果，而二者又是对房地产税基本功能与理论效应混淆的结果。在房地产税改革肩负多种期盼时，必须明确什么才是其主要的目标，否则，理论建设会杂乱无章，实际工作的开展则会迟疑不决，止步不前。况且，房地产税的改革是一个系统工程，必须分阶段推进，而不同的改革阶段同样应赋予清晰的阶段性改革目标和内容，否则，必然导致改革的盲目，也最终影响整个税制的设计与运行及其运行后果的理想与否。

三、客观评价沪渝房产税试点改革

自2011年年初推出的上海、重庆房产税试点改革，迈出了房地产税收改革的重要一步，客观评价其制度设计与实施效果，对于进一步推出全面的房地产税改革方案极为重要。

笔者认为，两市的房地产税试点改革方案中，最值得肯定的是在以下三个方面有所突破。一是关于税源信息获取；二是税源信息的管理；三是税收征管的协同作战与信息共享。具体来说，关于税源信息的获取方面，重庆市方案规定，国土房管部门应在《暂行办法》施行之日起3个月内将存量独栋商品住宅的基础信息传递给当地税务机关。其中基础信息包括：房屋所有权人、所有权人身份证件号码、产权共有情况、联系电话，房屋坐落、建筑面积、房地产项目（楼盘）名称、楼栋号，合同交易价格、房产权属登记日期等；国土房管部门实时将新购独栋商品住宅、高档住房和身份证件号码非本市的个人新购住房的合同签订时间、房产权属登记日期、身份证件号码非本市的个人在重庆拥有住房情况等基础信息传递给当地税务机关。上海市规定，主管税务机关可根据需要会同住房保障房屋管理、建设交通、规划国土资源、公安、民政、人力资源社会保障等部门复核购房人提供的有关信息。在税源信息的管理上，重庆方案规定，税务机关应及时建立“一户式”个人住房房产税征收档案。税务机关可以依法查阅、调取应税住房所有人与纳税相关的资料、凭证，有关单位和个人有义务如实提供。在税收征管的协同作战上，重庆方案规定，税务机关将纳税人欠税信息传递给国土房管部门，由国土房管部门对欠税的住房予以交易限制，交易限制待纳税人缴清欠税后解除。各相关管理部门要积极配合税务机关建立个人住房房产税征收控管机制。对纳税人转让应税住房不能提供完税凭证的，不予办理产权过户等相关手续。税务机关应加强与财政、国土房管、户籍、工商、民政、人力资源社会保障、建设等管理部门的协作配合，及时获取第三方的涉税信息资料，推进个人住房房产税征收管理工作。上海市规定，市地税、住房保障房屋管理、建设交通、规划国土资源、财政、公安、民政、人力资源社会保障、统计等部门要共同建立全市统一的房地产信息管理平台，实现个人住房信息数据库信息共享。市住房保障房屋管理、建设交通、规划国土资源、财政、公安、民政、人力资源社会保障、统计等部门要积极配合地方税务机关建立应税住房房产税征收控管机制，根据本市对部分个人住房征收房产税试点的需要，提供相关信息，共同做好应税住房的认定工作。为此，上海市还建立了工作机制，即市政府成立由市财政、地税、住房保障房屋管理、建设交通、规划国土资源、公安、民政、人力资源社会保障、统计等部门组成的房产税试点工作机构，建立健全工作机制，推进房产税试点工作。此外，重庆市还专门就保密问题做出了较为严格的规定，即税务机关有义务为纳税人的纳税情况、应税房产情况及其他个人隐私信息保密，除税收违法行为信息外，不得对外泄露纳税人的相关信息。

而以上方面的改进，对于我国未来税制建设将逐渐更加关注直接税，尤其是面向自然人的直接税，无疑提供了宝贵的制度设计与实践经验。但客观来看，沪渝三年多的房地产税试点改革实践也暴露出了一些问题。包括在税制要素设计安排、税种性质与税收收入用途安排上均存在一定的不足。

1.在税制要素设计安排上存在的不足

从课税对象来看，上海市房产税①本文仅考虑沪、渝对本市居民住房的征税。的课税对象主要是“增量房”，即本市居民新购第二套及以上住房；重庆市的课税对象则主要是“高级住宅”，具体规定是存量独栋别墅、新购高档住宅，即基本不涉及存量房。同时，从税收优惠看，上海、重庆均有针对普通居民的优惠政策。其中：上海暂行办法规定的免税面积是人均面积，即新购住宅与原有住宅合并计算的人均住房面积不超过60平方米，新购住房暂免征收房产税；重庆市暂行办法的免税规定是总面积，其中：独栋商品住宅的免税面积为180平方米，新购的独栋商品住宅、高档住房免税面积为100平方米，纳税人家庭拥有多套新购应税住房的，按时间顺序对先购的应税住房计算扣除免税面积。可见，其课税对象范围偏窄，优惠范围则偏宽，因而课税范围明显偏窄。

从计税依据来看，上海和重庆都按交易价格计征。其中：上海市规定，计税依据“暂按应税住房市场交易价格的70%计算”；重庆市规定“以房产交易价计算；独栋商品住宅和高档住房一经纳入应税范围，如无新的规定，无论是否出现产权变动均属纳税对象，其计税交易价不再变动”。此项规定无疑延续了现行房产税计税依据的弊端。姑且不论其他方面，单从公平性来说，就存在重大缺陷。因为纳入征税范围的房屋，在获得时间和方式上的不同，将导致极大的价格差异，尤其是对存量房，交易价格更难以衡量房屋的现有价值。对我国而言，过去的十年，是房地产价格暴涨的十年，因此，同样品质与地段的房子，仅仅因为购买时间或方式的不同，价格差异巨大。这表明，现有试点方案明显不合理。

从税率来看，上海市的房产税名义税率为0.6%，实际操作中，由于房产税暂按应税住房市场交易价的70%缴纳，因此，实际有效税率为0.42%，重庆市房产税的税率为0.5%、1%与1.2%三档税率。而税率涉及的税负设计则并无参照系，可能更多考虑的是居民承受能力，而实际上，对该税种而言，与以往课征的税种不同，其税负除应考虑承受能力外，更需要考虑对应的支出项目是什么？以及是否合适的问题。

2.税种性质不属于财产税

房地产税属于公认的财产税。上海市和重庆市都对个人住房房产税的纳税义务时间规定为房产权属登记日期的次月起，税款按年计征，不足一年的按月计算应纳税额。即从征税环节来看，可以理解为是按照财产持有环节来征收。因此，沪、渝房产税均被称为“房产税”。但实际上，综合来看，其性质并不完全属于房产税，而属于对房屋课征的“特别消费税”。具体来说，重庆房产税侧重于对高档住宅进行调节，未对除高级住宅以外的房屋产生影响，故普通大众的税收负担不受影响，而上海市房产税征收对象针对的是暂行条例颁布以后新购的第二套房产，并且规定新购二套及以上住房的，合计计算的家庭全部住房面积人均超过60平方米的，就超过部分征税，因而也带有对房屋征收奢侈性消费税的含意。

3.税收用途不合理

从税收最终用途来看，根据沪、渝房产税暂行条例的规定，上海市房产税收入全部用于保障性住房建设等方面的支出，重庆市的房产税收入则全部用于公共租赁房的建设和维护。而这与房屋税一般作为受益税性质的税种也存在一定的差距。

而正因为沪、渝房产税试点方案仍存在诸多不足，因此，其运行效果没有达到预期的明显成效。从财政效果来看，虽无公开且易得的统计数据，但业内人士估计，两地实际征收的房产税一年最多不过几亿元，“不会超过10亿元”，①张景胜：《试水一年房产税周岁盘存》，《城市住宅》，2012年第2期。且整个房产税在两市的地方财政收入中均不足0.7%的占比，因此，其对当地的财政收入贡献甚微。同时，在房地产市场价格平均涨幅居世界之首的我国，两市较窄的征税范围、较低的房产税税率、较宽的税收优惠，对抑制房地产投机，抑制房价，调节收入差距等社会效果也差强人意。

四、进一步推进我国房产税制改革需要明确的几个问题

根据以上分析，未来房地产税制的改革与完善，除应注意加快房地产税税制的法源规范以外，主要应在以下方面加强建设。

1.房地产税改革的目标定位：应该是为基层地方政府提供稳定的财政收入来源

近10年来，我国房地产价格居高不下，因此，推行房地产税改革时，各界大多将改革目标寄望于降低房价。而实际上，导致房地产价格上涨的原因极其复杂，如建筑物的地理区位，道路交通通达度，城市化进程加快对住房的旺盛需求而导致供需较大的缺口，住宅本身的性质，以及财富积累保值增值需求等等。诚然，房地产税的征收，客观上会产生一定的抑制房价上涨效应，但绝不是解决问题的根本出路。因此，改革中首先应该明确的是，房地产税的基本定位应该是为基层地方政府提供其进行部分公共服务活动所需的财政资金来源，是基层地方政府部分公共服务的成本补偿方式。

2.房地产税的用途：应该符合付出和受益对等原则

房地产税实质上属于受益税，即公共服务的提供与政府税收之间，或纳税人税收支付与公共服务享受之间，本质上就是一种市场式的等价交换关系，因此，房地产税的征收，应体现“谁受益谁纳税”或“谁纳税谁受益”的原则，从而将公共服务的价值内在资本化到房屋的价格中。上海和重庆将房产税收入用于保障房建设和公共租赁房维护的做法，不符合房产税的受益税性质，应将房地产税设置为实质意义上的受益税。以进一步明晰房地产税的改革思路，并提升民众的改革支持度。

3.房地产税的征税范围：应该不分城乡、不分普通住宅与高档住宅

作为为基层地方政府提供稳定收入来源的税种，以及受益税税种，房地产税的征税范围应包括所有类型和用途的房产，不分普通住宅和高档住宅；不论是营业房还是自住房；不论是存量房还是增量房；且不论城乡，均应纳入征税范围。对于少数困难群体，则可以给予特殊照顾。之所以不论城乡，是因为随着我国经济的快速发展，城乡界限已日益模糊，尤其是在广大发达的区域。且从增强税收的公平性和减少操作上的困难而言，也应统一征收，而不是简单地以城乡为征免划分标准。

4.房地产税的计税依据：应该采用一定时期房屋的评估价格

同理，作为为基层地方政府提供稳定收入来源的税种，以及受益税税种，房地产税的计税依据应该采取一定时期房屋的评估价格，以实现既反映房产的市场真实价值，体现公平性和“量能负担”的原则，同时又实现个人付费与公共服务受益相匹配，税收和经济发展同步增长的目的。

5.房地产税的税率：应对应地方某项或某几项基本公共服务支出

地方主要公共支出项目包括：基础教育、中小学教育、医疗卫生、治安警察、消防设施、垃圾处理、城市管道、道路维护、公园、图书馆等，房地产税税率的设计，应对应地方某项或某几项基本公共服务支出，并使之具有相对固定的确定值或范围，主要实行量出为入的原则，同时，应考虑通货膨胀等因素导致存量财产市场评估价值上升，而财产拥有者反而收入下降的客观现实，使之尽可能与纳税人支付能力相匹配，并增强法律的稳定性与可预测性。

五、房地产税制配套改革

房地产税作为我国对自然人财产的征税，涉及众多的利益群体与利益诉求，尤其是首次作为直面广大自然人纳税人的税制改革，涉及一系列复杂的问题，需要注重配套改革。这些改革主要包括三个方面：

1.税制本身的配套改革

一是合并现行房产税和城镇土地使用税。因为二者同属于房地产保有税，根据《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）规定：“对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。且土地价值并入房产原值缴纳房产税后，城镇土地使用税仍应当按照土地面积乘以适用税额计算缴纳”。上述做法存在明显的重复征税。况且，土地与土地上的附着物并不能简单地加以分开，房产不仅地理上依附地产，而且财产价值评估也常常是结合在一起的。尤其是改革后的房地产税制，在应按市场评估价格为计税依据的情况下，则更无法清晰区分房价和地价。因此，有必要对房地产实行合并课税。

二是应注意税种之间与税费之间的衔接。如对个人因购置住房而产生的贷款利息，对个人因租用房屋而产生的租金支出，对个人缴纳的财产税，应允许在个人所得税税前扣除外，还应通盘考虑其他相关税费的简并。

2.税制征管上的配套改革

相对于税制要素的安排，对于房地产税而言，其成功与否，更取决于征管改革上的成功与否。作为直接税，房地产税与纳税人的利益存在直接相关性，不仅易深受社会，尤其是高所得、高财富拥有等社会阶层的阻挠，而且由于对自然人课征，涉税面极广，要科学合理地设计税制，也必须全面掌控相关涉税信息。因此，其征管配套改革，主要包括：一是健全不动产登记制度，以确保房地产信息的归属真实、全面；二是建立健全房屋评估机制，以确保房地产税征收上的公平与合理；三是真正实现全社会的房地产税信息共享，这种共享，不仅仅限于按行政隶属关系的特定区域，而是全国范围内的信息共享。在这一点上，台湾地区的经验特别值得我们借鉴。在台湾，稽征机关一方面拥有所有行政机关中最为完整的纳税人涉税资料，但凡与课税有关的信息，无论是对于税收课征的主体——纳税人，还是税收课征的客体——财产、资产、所得、消费，都有搜集、归户、厘正、建档；另一方面，涉税资料保密与共享管理又相当完善。如果没有数据的真正共享，则既无法确立税负、税收优惠等税制关键要素，也无法真正实现税收征纳关系的和谐。

3.税制之外的配套改革

房地产税的开征，涉及众多的自然人纳税人，进而涉及各种利益诉求，将对传统的地方政府财政治理模式产生极大的影响。而将房地产税改革目标定位在为基层地方政府获得稳定的财政收入来源，将房地产税定性为受益税，不仅是减少税收征纳矛盾的基本途径，也是现代税收回归其本质属性的必然选择，为此，也必然要求地方财政的透明化与规范化。显然，房地产税改革如何体现出受益税性质，将成为对地方政府治理能力的重大考验，从而也涉及财政民主化机制的配套构建问题。

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（责任编辑：东方源）

F812.422

2095-1280(2014)05-0005-08

*本文系国家社科基金重大项目“宏观税负、税负结构与结构性减税研究”（课题号：12&ZD044）的阶段性研究成果。

庞凤喜,女，中南财经政法大学财政税务学院教授，经济学博士。