铁路运输业“营改增”运行分析*

◆李 华 ◆孙 倩 ◆龚亚洲

铁路运输业“营改增”运行分析*

◆李 华 ◆孙 倩 ◆龚亚洲

2014年1月1日起，铁路运输业营业税改征增值税全面启动。由于行业特殊性和税制改革的不完善，该行业在营改增前后涉税领域内的征纳主体、纳税地点、计税办法、税率水平、纳税申报、征管办法等方面出现了巨大变化，同时带来了一系列涉税问题。文章针对相关问题提出了相应的改革建议。

铁路运输业；营改增；涉税变化

铁路作为国家重要的基础性和战略性设施，对国民经济有着极其重要的影响。随着我国国民经济的发展，铁路运输行业也取得了长足的进步。由于铁路运输企业的运营和核算具有自身的行业特点,在营改增的大背景下出现了一些新情况，面临一些新问题，深入分析和不断完善是保证税制改革稳步推进的必由之路。

一、我国铁路运输业的经营核算特点

（一）铁路运输业的企业架构

目前我国铁路运输行业的市场主体由三个部分组成，即中国铁路总公司及其下属铁路运输企业、合资铁路公司和地方铁路公司。

中国铁路总公司(以下简称总公司)既是铁路运输行业的政府主管部门，同时又是铁路运输业务的直接组织者和经营者，代表国家管理着国有铁路资产。总公司下属有分布全国各地的18个铁路局（公司），中铁快运股份有限责任公司、中铁集装箱运输有限责任公司和中铁特货运输有限责任公司等3个专业运输公司，以及中国铁道科学研究院、中国铁路建设投资公司、铁道第三勘察设计院集团有限公司等3个其他企业。总公司所属铁路运输企业又称为国家铁路或中央铁路，均为企业法人，承担着我国绝大多数的铁路客货运输业务，是我国铁路运输的主力。

合资铁路公司是总公司为了加快中长期铁路网规划的顺利实施，吸引社会各方面投资者参与铁路建设，由多个市场主体共同投资成立的铁路运输企业。合资铁路一般在地方登记注册和设立，是独立的企业法人，独立核算自负盈亏。近年来，我国合资铁路建设速度加快，已经成为铁路网的重要组成部分。我国高速铁路实现跨越式发展，都是以合资铁路公司的形式投资兴建的。合资铁路公司在弥补国家铁路建设资金不足、完善全国路网布局、缓解铁路运能建设和运营等方面起到了重要的作用。

地方铁路公司是由地方政府投资铁路运输业，负责地方一定区域内的铁路建设和运营。地方铁路公司的运营里程不长，一般为几百公里，不少地方铁路还与国家铁路联网。地方铁路公司受总公司和地方政府双重管理，是独立的企业法人，独立核算自负盈亏，对地方经济发展有着重要的作用。

按照内部职能分工，铁路局内部下设车务段、机务段、工务段、车辆段、电务段，其中车务段负责列车运营、车站货运等业务，负责货运和客运的计划和收入及列车的运行监控；机务段负责铁路机车（俗称“火车头”）的运用、综合整备、整体检修；工务段负责铁路线路及桥隧设备的保养与维修工作以及负责行车公寓等行车人后勤保障；电务段负责管理和维护列车在运行途中的地面信号与机车信号及道岔正常工作；车辆段则负责列车车辆（不包含机头）的运营、整备、检修等工作。

我国的铁路运输业与其他运输行业相比，在生产经营方面具有以下四个特点：一是铁路运输由总公司实行集中调度统一指挥；二是铁路运输基本由多个铁路运输企业密切协同合作完成；三是国家铁路运输企业的营业收入由总公司统一清算确认；四是铁路运输企业实行路网一体的管理方式，即同一铁路运输企业既管理线路，同时又管理客货运输。

（二）铁路运输业的核算特点

我国对铁路运输价格实行严格的政府管制，旅客票价率和货物、包裹、行李的运价率，由国务院铁路主管部门依据全国铁路的平均水平拟定统一运价标准，报国务院批准，各铁路运输企业没有定价自主权。但是，由于路网密度不一致，地域环境条件不相同，全国经济发展水平不均衡，造成单位投资额和区域间收入状况差异大。同时，由于铁路运输具有单向流动的特点，对货车等固定资产无法配属给某个铁路运输企业，需要由总公司统一管理和调度，折旧、维修等费用由总公司统一列支。国家铁路财务实行“收支两条线”管理办法，总公司是利润核算中心，统一清算国家铁路的运输收入、支出，即各铁路运输企业的客货运输收入通过基层站段和铁路局逐级统一上缴到总公司，总公司制定清算办法在全路进行统一分配；总公司根据铁路局运输工作量情况、设备情况和人员情况等核定支出预算，并根据核定的支出预算拨付运营资金。在统一核算体制下，各铁路运输企业实质上只是成本计算中心，其成本水平不同却执行统一运价的矛盾由总公司综合平衡，通过内部转移支付制度进行调控，国家铁路的盈亏情况也只有在总公司层面才能真实和完整地体现。

二、铁路运输业“营改增”前后的涉税变化

从2014年1月1日起，铁路运输和邮政业纳入“营改增”试点范围。铁路运输业在推行营业税改增值税后，在税收制度、税收征管等发面，发生了一系列变化。

（一）征纳主体和纳税地点的变化

“营改增”前，铁路运输业的纳税主体主要有三种：一是中国铁路总公司及其所属铁路运输企业。铁路总公司所属铁路运输企业虽然是独立的企业法人，承担具体的客货运输业务，但其铁路运输业务收入全部上缴铁路总公司（由铁路总公司清算），并不负责缴纳相关的营业税，实行铁路总公司汇总缴纳运输业务营业税的制度；二是合资铁路企业。合资铁路公司也是独立的纳税主体，其铁路运营业务收入由总公司汇总，并向注册地税务机关缴纳营业税，铁路运营业务之外的收入由分支机构向当地税务机关缴纳相关的营业税；三是地方铁路企业。地方铁路公司是独立的纳税主体，其铁路运营业务收入由总公司汇总，并向注册地税务机关缴纳营业税，铁路运营业务之外的收入由分支机构向当地税务机关缴纳相关的营业税。其中，铁路总公司及其所属铁路运输企业作为中央企业，其铁路运营业务收入的营业税由国家税务局管理，合资铁路公司和地方铁路公司的营业税由地方税务局管理。

纳税地点方面，由于我国营业税法规定，纳税人从事运输业务，应当向其机构所在地主管税务机关申报纳税，因而除了铁路总公司代表中央铁路在北京向北京市国家税务局申报纳税以外，其他诸如合资铁路公司、地方铁路管理机构等都在机构所在地向当地地方税务局申报纳税。故站段以前不需要办理税务登记。

“营改增”后，按照《铁路运输企业增值税征收管理暂行办法》,中国铁路总公司应当汇总计算本部及其所属运输企业提供铁路运输服务以及与铁路运输相关的物流辅助服务（以下称铁路运输及辅助服务）的增值税应纳税额，抵减所属运输企业提供上述应税服务已缴纳（包括预缴和查补，下同）的增值税额后，向主管税务机关申报纳税。中国铁路总公司发生除铁路运输及辅助服务以外的增值税应税行为，按照增值税条例、试点实施办法及相关规定就地申报纳税。由于中国铁路总公司所属运输企业、合资铁路公司和地方铁路公司都被认定为增值税一般纳税人，其提供铁路运输服务以及与铁路运输相关的物流辅助服务缴纳的增值税由国家税务局管理。

按照《铁路运输企业增值税征收管理暂行办法》,中国铁路总公司及其所属运输企业（含下属站段）汇总申报缴纳增值税。中国铁路总公司所属运输企业提供铁路运输及辅助服务，按照除铁路建设基金以外的销售额和预征率计算应预缴税额，按月向主管税务机关申报纳税；中国铁路总公司汇总计算当期提供铁路运输及辅助服务的增值税应纳税额，抵减其所属运输企业提供铁路运输及辅助服务当期已缴纳的增值税额后，向主管税务机关申报纳税。所有营改增之后站段需要开发票、预缴税款，需要新办税务登记，并按照资产归属确定税收管理部门（参见表1）。

表 1 征纳主体和纳税地点涉税变化对比

（二）计税方法与税率水平的变化

“营改增”前，我国税法规定，对交通运输业税目实行3%的营业税税率。因此，作为交通运输业的一种，铁路运输业营业税的应纳税额为营业额乘以3%。关于计税依据的原始凭证，铁路运输企业发生铁路运输业务，通过铁路客票及货票系统，开具铁路总公司统一设计和印制的铁路运输客票及货票。铁路客货运输票据的印制、请领、保管、缴销、使用全过程的管理和监督，都是依据总公司的《运输收入管理规程》和《铁路运输收入票据管理工作规则》的有关规定进行管理。同时，增值税一般纳税人取得铁路货票，可以比照增值税进项发票按照7%的抵扣率计算抵扣增值税款。

“营改增”后，铁路运输服务适用11%税率，运输服务以外的其他增值税应税项目对应6%的税率。如提供的快递服务，就其交通运输部分适用11%税率，就其收派服务适用6%税率。“营改增”后，由于所有的铁路运输企业都将被认定为增值税一般纳税人，铁路运输企业发生铁路运输业务，除了对客户开具客票和货票外，还将开具从主管税务机关领取的增值税发票。同时，增值税一般纳税人必须取得铁路运输业进项增值税发票，才可以到税务部门抵扣增值税款。按照《关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税发票及税控系统使用问题的公告》，一般纳税人提供铁路运输服务开具货运专票的，使用货物运输业增值税专用发票税控系统(以下简称货运专票税控系统)，对应11%的税率；提供运输服务以外的其他增值税应税项目开具增值税专用发票的，使用增值税防伪税控系统，对应6%的税率（参见表2）。

表2 计税方法与税率水平变化对比

（三）纳税申报与征管办法的变化

“营改增”前，我国税法规定，营业税的纳税期限分别为5日、10日、15日或者1个月，具体期限由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。我国铁路运输企业一般以1个月为纳税期限，每月根据实现的运输收入向税务机关申报缴纳，年终进行清算。由于铁路运输企业的铁路运营业务统一由总公司进行行业管理，一般是按照铁路运输企业申报的营业收入数据计算应纳营业税税额。纳税申报过程中，铁路运输企业向主管税务机关提供相关财务会计报表，按照确定铁路运营的客货运输收入计算并缴纳营业税。

“营改增”后，中国铁路总公司应当在开具增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票）的次月申报期结束前向主管税务机关报税。中国铁路总公司及其所属运输企业取得的增值税扣税凭证，应当按照有关规定到主管税务机关办理认证或者申请稽核比对。中国铁路总公司汇总的进项税额，应当在季度终了后的第一个申报期内申报抵扣。按照《铁路运输企业增值税征收管理暂行办法》,中国铁路总公司及其所属运输企业（含下属站段）汇总申报缴纳增值税。

中国铁路总公司所属运输企业提供铁路运输及辅助服务，按照除铁路建设基金以外的销售额和预征率计算应预缴税额，按月向主管税务机关申报纳税，不得抵扣进项税额。中国铁路总公司所属运输企业，应按月将当月提供铁路运输及辅助服务的销售额、进项税额和已缴纳增值税额归集汇总，填写《铁路运输企业分支机构增值税汇总纳税信息传递单》，报送主管税务机关签章确认后，传递给中国铁路总公司。中国铁路总公司应当根据《铁路运输企业分支机构增值税汇总纳税信息传递单》，汇总计算当期提供铁路运输及辅助服务的增值税应纳税额，抵减其所属运输企业提供铁路运输及辅助服务当期已缴纳的增值税额后，向主管税务机关申报纳税。

三、铁路运输业“营改增”的问题及建议

（一）铁路运输业营改增进程中出现的主要问题

1.营改增进程中的行业税负增加

营业税改革前，铁路运输业适用3%的营业税率，营改增后，铁路运输业及物流辅助业分别适用11%和6%的增值税率。单从税率方面直观来看，税收负担骤然加重。据初步测算,纳入“营改增”试点后,部分铁路运输企业实际税负可能从现在的3%上升至6%-7%。这将导致铁路运输企业在短期内净利润下降。除了税率变动对行业税负的直接推动之外，另一重要原因就是铁路运输业可抵扣进项税额过少。主要原因有：其一，虽然材料和除不动产以外的固定资产的进项税额当前允许进行抵扣，但铁路运输业主要成本，如人员工资、折旧、线路养护和维修等大量支出都无法享受进项税额抵扣。其二，受建设周期和设备使用周期的影响，以前期间购入的固定资产的进项税已计入固定资产原值，计提的固定资产折旧不能抵扣，只允许抵扣当期购入的固定资产进项税。按照我国铁路运输企业更新换代的安排，铁路运输企业的固定资产基本上在“营改增”试点方案实施前形成，导致普遍存在不能抵扣的现象。其三，对于因技术进步和条件改善带来的投入项目的进项税额均不可抵扣，如候车室条件改善支出、外包保洁支出以及零星采购的清洁工具支出。调研中从某市铁路局获得的数据表明，该局一个客运站每年占据总支出的50%的外包保洁支出更是高达1000万元，这些大额支出因为不属于增值税应税服务而被长期排除在可抵扣范围之外。

2.“营改增”引发的税收管理难度加大

（1）发票开具工作量大。铁路运输业实行营改增后，所有的铁路运输企业都将被认定为增值税一般纳税人，对客户开具的客票和货票都将使用增值税发票，开票工作量与发票使用数量成倍增长。相比营业税普通发票而言，增值税专用发票的开具、使用和管理在各个环节都非常严格，发票管理难度增大。同时，由于没有最低开票金额的限定，对于受让人提出的开票要求必须予以满足，导致10元以下增值税票的开具占据发票总量的将近三分之一。此外，月末报表、审核参数相比改革前呈若干倍的增长。例如，调研中某市铁路局收入稽查处财务报表数由改革前的36个增长至149个，审核参数由改革前的7万条增长至24万条，纳税申报和缴销发票缴销成为一项繁重而浩大的工程。

（2）含税管理问题多。由于铁路部门的材料采购、预算及结余管理均为含税管理，即材料采购发票上列示的金额均为汇总后的含税价格，若需核算各单项成本需换算为不含税价格。一方面该项工作耗费了大量的时间与人力，在无形中增加了工作量；另一方面，在计算过程中四舍五入造成的汇总差异难免导致投资金额与入账金额的“缺口”，发票总金额越大，这一“缺口”也就愈大，循环往复，为后续的结余及预算管理设置了隐形的障碍。

（3）取得进项税发票难度高。由于部分站段日常采购零星且金额不大，商家往往处于自身利益考虑不愿提供专用发票，导致进项税额难以抵扣。在材料采购的招标工作中，供应商能否提供增值税专用发票已成为一大重要的参考因素。另外，从实际情况看，铁路运输的经营与铁路线的分布密切相关，对于许多远离城镇的站段来说，线路维修、材料采购及车间水电办公用品在购买时若想取得增值税专用发票更是难上加难。有时为了取得专用发票，被迫选择价格更高的供货商，成本费用推升，这显然与通过增值税抵扣链条降低成本的改革初衷背道而驰。

3.技术水平制约了税制改革的进程

（1）税控系统未实现对接。营改增后，开具增值税专用发票需采用11%和6%两个税控系统，分别打印两张发票，流程手续烦琐，加大工作量的同时降低了业务处理效率，能否尽快实现两税控系统的无缝对接与合并，直接开具增值税专用发票，成为影响改革步伐的重要推动力。

（2）软件升级问题亟待解决。铁路运输系统目前使用的系统软件对容许误差率的设置不尽合理。对于同到站、同收货人的货物运输，允许汇总开票，但实际工作中，汇总开票和单张开票由于计算过程中四舍五入造成的汇总误差常常被排除在可容忍的误差范围之外，改革之初对最高开票限额的初步估计与设定也越来越不适应业务处理的实际需要，系统的升级与更新成为眼下当务之急。

（3）人员素质与业务能力未能迅速提升。原来的铁路运输业主营业务征收营业税，对增值税接触较少，业务处理人员对增值税的基本原理并不了解，从原来简单地按收入总额直接计算税金到将收入进行价税分离，从原总额纳税只计算收入到现在的分销售收入和购进项目实行差额纳税，从简单的业务处理到新业务流程的操作都对铁路运输业从业人员的专业素质提出了更高的要求。与其他行业的专业财务人员不同，铁路运输业开票人员多数是从事货物收发业务的兼职人员，因此对开票业务不熟悉，容易出现差错。相关培训与宣传工作的及时跟进成为推动改革进程的重要环节。

（二）深化铁路运输业“营改增”的政策建议

1.完善税制，稳定税负

（1）科学确定抵扣范围，减轻行业税收负担。目前铁路运输业可抵扣项目主要集中于物料采购及除不动产外的固定资产，一方面应通过与税务机关进行沟通协调，力争将目前铁路运输投入最大的线路资产购置（目前作为不动产不允许进项扣除）过程中承担的增值税进项税额及因技术进步带来的条件改善性支出纳入抵扣范围。另一方面，要详细计算铁路运输业营业税改增值税后的税负变化，对于增加的税负，设立相应的过渡时期政策，确保铁路运输业这一对国民经济运行影响巨大的行业税负平稳。

（2）降低客运税率，采用简易征收。从国际经验来看，欧盟大多数成员国对国内旅客运输按增值税低税率征收增值税（如表3所示）。为了缓解我国铁路运输客运企业税负偏重的局面，可借鉴国际经验，对客运企业采用税率为3%的简易征收法来降低税负。由于在现行税收管理体制下，客运企业已处于抵扣链条的最末端，客运发票的金额无法参与抵扣，因而简易征收的实行并不会割断原有的增值税抵扣链条，也不会对增值税优势的发挥产生影响。若这一方法得以采用，则客运业务征收增值税与之前征收3%的营业税基本一致。

表3 欧盟成员国铁路客运适用的增值税税率 单位：%

2.完善铁路运输业增值税的税收管理制度

通过对系统管理软件的更新与升级，实现11%和6%两大税控系统的无缝对接，增大容许误差率，填补实际应用中频繁出现的技术性漏洞，提高系统运行效率与工作质量，早日实现合并开票，使业务处理流程更加顺畅与高效。

对于进货发票传递单，部分税务单位由于不了解情况，认为站段尤其是只有进项税额没有销项税额的单位不涉及交税，因此不予盖章从而影响了税收资料的传递速度。对此，应通过转变思想观念、加强管理，及时为铁路运输企业提供优质服务。

另外，铁路运输企业受托代征的印花税款原本单独开具发票，营改增后其具体信息可填写在货运专票“运输货物信息”栏中，但这一转变短时间内无法获得大多数支付方的认可，因此应通过逐步完善与改进建立起与现行税制相适应的切实有效的税务管理制度。

3.改革铁路运输企业内部相关制度

铁路运输业应根据改革新形势的变化，对经营业绩考核、收支核算、预算编制及定价管理等一系列规章制度进行修订，合理调整企业的预算管理系统、资金核算管理系统、计划管理系统。在原有的预算系统中均以含税价格进行核算，在现行的系统中需要调整成每一品目的不含税价格（精确到小数点后8位数字），这一流程既会增加工作量，又容易出现汇总差异。若在整体预算和经营规划的基础上使用不含税价，在提高工作效率的同时能够有效避免汇总差异，加快转型进程。

4.加大培训力度

通过加强专业技能培训和税收法律知识宣传，明确区分税收扣除中涉及的“会计意义上的固定资产”和“税法意义上的动产、不动产”等概念，强化财务人员对改革措施的认识和理解，从而提高其业务娴熟度。在企业运营中还要综合考虑成本支付、税收负担和财务价值，以成本为导向允许企业从小规模纳税人处按低价采购，而按照税收导向则倾向于从一般纳税人处获得进项发票，通过专业培训与指导，可以使相关业务人员在成本导向和税收导向的采购决策中做出有利的选择。

5．调整财政体制

在原营业税制下，铁路运输业汇总缴纳的营业税收入、合资铁路企业和地方铁路公司上缴的营业税归地方。营改增后，铁路运输业上缴的增值税收入在中央与地方之间按照75%：25%的比例分税。目前，铁路运输企业按照营业收入1%的比例向地方预缴税款，合资铁路企业和地方铁路公司按照与原营业税率一致的税率3%向地方预缴税款，可以减少对地方财政利益冲击。但当前“一个税种，两种制度”的财政体制管理模式既为增值税的核算与征管工作带来了一系列的问题，同时也背离了规范的增值税计税原理与方法，使铁路运输业营业税向增值税的转变难副其实。通过财政体制的调整与改革，以与经营核算相一致的、规范的成本配比制度取代预缴制度，实现由“一个税种、两种制度”向“统一税制，调整分享比例”的转型是彻底性改革的必由之路。

[1]《国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》 财税(2013)106号文.

[2]《关于铁路运输和邮政业营业税改征增值税发票及税控系统使用问题的公告》国家税务总局公告2013年第76号.

[3]《关于营业税改征增值税试点有关预算管理问题的通知》财预〔2012〕367号.

[4]《铁路运输企业增值税征收管理暂行办法》国家税务总局公告2014年第6号.

[5]李远慧，王晴晴.“营改增”对铁路运输业的影响预测[J].税务研究，2013,(12).

[6]肖江涛.铁路运输企业“营改增”的影响及对策[J].经济研究,2014,(1).

（责任编辑：灿亮）

F812.422

A

2095-1280(2014)05-0013-07

*本文是教育部社科基金规划项目“收入倍增与公平分配：税收激励均衡政策优化研究”（项目编号：13YJA790046）和山东大学自主创新基金重点项目“结构性减税与税制结构优化的耦合性研究”（项目编号：IFW12105）的阶段性研究成果。

李 华，女，山东大学经济学院教授，财政系主任，经济学博士；孙 倩，女，山东大学经济学院硕士研究生；龚亚洲，男，山东大学经济学院硕士研究生。