关于健全我国税法体系的若干思考

◆李万甫 ◆牛军栋

实现税收现代化，要求税法体系完备规范、税制体系成熟定型、服务体系优质便捷、征管体系科学严密、信息体系稳固强大、组织体系高效清廉。税制体系和税法体系是税收现代化的重要基础和核心内容。所谓完备规范的税法体系，就是税收法定原则得到落实，税收法律级次高、效力强，规范确定、公开透明，执法统一、利于遵从，执法监督有力有效，税收法律救济及时可靠。而目前我国的税法体系还不健全，与完备规范的要求相比还有不小差距，亟须加快税收立法进度，提升税收立法级次，提高税收立法质量，完善税收法律结构，努力形成与国家现代化和税收现代化相适应的税法体系。

一、当前我国税法体系建设存在的突出问题

当前，我国税法体系还存在许多问题。比如，税收法律级次不高，规范性文件作为执法依据的情况较多；税收征管法与当前税收工作形势和要求不相适应的问题越来越突出；税收政策和管理制度制定的透明度不够高，征求、吸纳各方面意见不充分，出台后解读不及时、不权威、不通俗，有的操作性不强。突出表现在：

一是税收法律体系尚不健全。一方面，由于税务法律活动的基本规范如税收的基本原则、税收立法权的划分、税收管理权的划分、纳税人的权利和义务、税务机关的职责权限等不健全，对税收立法活动缺乏有效的原则指导和监控；另一方面，由于现行税法特别是很多主体税种的法律级次不高且年久失修，税收法律、行政法规缺乏前瞻性、及时性和稳定性，无法满足经济、社会发展和税收管理的现实需要。因而，日常税收行政立法工作对税法的补充和修订比较大且变动频繁，从而不利于经济活动参加人对预期经济活动所受税收政策影响的正确判断。

二是税收行政立法机制尚不完善。首先，税收行政立法的民主化、科学化程度不高，很多规章和规范性文件出台较为仓促，缺少充分的论证环节，立法数量虽多但质量不高。其次，虽然近年来实行了政策法规部门统一会签把关政策性文件和规章审查、集体审议的制度，但由于这项制度实施时间不长，很多老文件积压下来的问题尚未得到解决，并且目前该项制度在实践中执行得也不够彻底，每年仍有一些新的政策性文件未经会签就已出台。另外，对于已经施行的税法缺乏必要的评估、修改和废止机制，没有正式、明确的渠道将“改、废”税法的情况公之于众。

三是由于不同级别的税务机关内部职能分工不同，在地市以上的各级领导机关内部实行按照税种分别管理的职能分工，而基层税务机关实行按照征管流程进行综合管理的职能分工。因此，上级领导机关在出台税收规范性文件时考虑单一税种管理的整体性和理想状态的科学性有余，而考虑基层如何综合操作以及实际能力不足，进而导致一些税法在适用过程中脱离实际，或者造成基层操作中不必要的重复劳动，有时甚至出现为了甲税种的管理便利而影响了乙税种的管理，使一线的税收管理难以形成有效合力。

四是从事税收行政立法的工作人员的法律素质亟待提高。由于各专业管理部门的人员大多缺乏立法技术方面的专门训练，在起草有关税法草案和文件时仍然沿用传统的发文习惯，不注重立法技术，文件及规定之间的前后关联度较差，税法的系统性不强。而这方面的问题如果仅靠政策法规部门人员在审查把关中凭借自身法律素质进行判断和协调，不可避免地造成会签或审查工作中的疏漏。

二、健全税法体系、提高税收立法质量的必要性和紧迫性

税收立法质量不仅决定着税收制度建设的总体质量，也直接影响着税收规范性文件的质量。

（一）税法（法律、法规、规章）在税收制度体系中居于统领、源头和权威地位

由于制定原理、制定主体、制定权限、制定内容、制定程序等方面的不同，税收法律、法规、规章的法律位阶和法律效力要远高于税收规范性文件，相比税收规范性文件，其权威性、普适性和遵从性不言而喻。在我国税收制度体系中，税收规范性文件的数量虽然很多，但居于统领、源头和权威地位的仍是税收法律、法规和规章，税收规范性文件是税法的有益补充。

（二）税收立法在税收制度运行中居于基础性地位

税收制度要有序运行，首先要解决“有法可依”的问题，然后才是有法必依、执法必严、违法必究的问题。立法是执法的前提和基础，立法质量的高低直接影响着执法效果。当前税收执法中暴露出来诸多问题，在很大程度上都与税收立法质量不高有着直接关系。提高税收立法质量已经成为税收法治建设中的关键环节。目前，中国特色社会主义法律体系虽然已经形成，但就税法领域而言，离构建系统完备、科学规范、运行有效的税收法律体系还有一定差距，需要进一步加大工作力度、加快工作进度，切实解决好税收领域有法可依的问题，夯实税收制度运行的基础，为充分发挥税收职能作用、服务经济社会科学发展提供坚强的税收法治保障，提供良好的税收法治环境。

（三）党中央、国务院对提高税收立法质量提出了更高要求

税收具有组织收入、调控经济、调节分配的重要职能，税务部门是政府重要的经济管理部门和行政执法部门，在经济社会生活中发挥着重要的作用。党中央、国务院历来高度重视税收领域的立法。2010年8月，全国依法行政工作会议指出：着眼于服务经济社会发展大局，加强重点领域的立法工作。……在经济体制方面，完善财税、环保、土地等方面的法律法规。党的十八大召开之后，加快完善社会主义市场经济体制和加快转变经济发展方式，推动经济持续健康发展，对提高税收立法质量提出了新的更高的要求。党的十八大报告指出：加快改革财税体制，健全中央和地方财力与事权相匹配的体制，……形成有利于结构优化、社会公平的税收制度。党的十八届三中全会通过的《关于深化改革若干重大问题的决定》提出在深化财税体制改革方面要完善立法，并首次提出要落实税收法定原则。这是今后一个时期乃至更长时期，加强税收制度建设、提高税收立法质量的指导思想和行动指南，必须牢牢坚持和准确把握。

（四）提高税收立法质量是加强税收法治建设的内在要求

法治即是良法之治。我国法治最突出的一个问题是法治之法并非全是“良法”，在于一些法律、法规、规章本身还存在很多问题和不足。阻碍我国法治进程首要的问题在于立法。立法的不成熟、不完善、立法体制的缺陷造成的后果比执法腐败和司法腐败还要严重。提高税收立法质量，当然是良法之治应有之义。通过不懈努力，使得税法更加适应中国特色社会主义制度的要求，更加符合广大人民群众的期待，更加体现和维护社会公平正义，以真正实现在税收领域的良法之治。

（五）当前税收立法质量不容乐观的现状迫切要求加快提高立法质量

当前，税收立法还存在不少问题，现状不尽如人意，突出表现在以下几个方面：一是层次多，有法律、法规和规章，除此之外还有规范性文件。税法作为和人民财产权直接相关的法律，应主要由立法机关制定，这也是税收法治发达国家的通行做法。根据我国立法法的精神和规定，对于税收的基本制度，只能制定法律，属于全国人大及其常委会的专属立法领域。但现状却非如此，与立法法的要求相去甚远。二是税法规定抽象性、原则性强，操作性差。在很多情况下，如果没有税收规范性文件，税法就无法执行。三是层级不高，权威性不够。目前，在我国征收的税种有19 个（含关税和船舶吨税），但规范这些税种的税收法律只有3 部，行政法规只有20 余部，规章40 余部。与之形成鲜明对比的是税收规范性文件却有1500 余件之多。四是立法滞后。现行有效的很多税收法律、法规和规章还带有计划经济时代的特征，一些规定已不符合迅速发展的现代科技和经济社会的要求，亟须完善。五是在税收执法的实践中，还存在执法不规范、执法随意性大的现象，导致产生很多执法风险，这与一些税收立法质量不高有关。六是执法不够统一。产生这一现象的原因之一是一些税收实体法对应该征多少税、应该怎么征没有作出明确的规定，导致在实践中无法执行。

三、建立健全我国税法体系的构想和措施建议

目前我国税收法律体系最大的问题就是还缺少一部在税收法律体系中居核心地位、起统领作用的税收基本法或者是税收通则法。在税收实体法领域，也存在诸多缺失，如中国对证券交易征税是通过印花税的形式进行的，有些税种目前还没有依法开征。立法机关应加快立法进程，改变目前中国税收法律偏少、税收法律体系不健全的现状。

（一）构建税收法律体系的构想

1.总体思路。通过坚持不懈的努力，坚持“简税制、宽税基、低税率、严征管”的基本思路，加快税收立法的步伐，积极建立健全以税收法定主义为原则，以宪法为指导，以税收基本法为统领，以税收实体法、程序法和组织法为三翼，以国际法为补充，更加规范、透明、法治，更具有国际竞争力的税收法律体系。

2.建立科学、统一的税收立法制度。从源头上保障税法体系从形式到内容的协调性、完整性和规范性。现行税法体系存在的问题,很大程度上是由立法制度的不健全造成的。因此,要完善税法体系首先要完善税收立法,而完善税收立法,关键是要确立健全的税收立法制度,目前主要是税收立法体制、税收立法程序和税收立法技术等方面的制度。

3.制定税法（最狭义的，特指税收法律）的主体应当专属于全国人大及其常委会。如前所述，税法作为和人民财产权直接相关的法律，应主要由立法机关制定，这也是税收法制发达国家的通行做法。同时，应逐步缩小税收法规和税收规章的数量，条件成熟时，可将税收法规、规章逐步整合归并到相关税收法律当中。特别要大力压缩、控制税收规范性文件的数量，确保税收依法依据的权威性和稳定性。

4.制定税收基本法。税收基本法解决的主要问题是税收法律关系问题，也就是税收法律的权利和义务问题，这其中包括税收立法、税收执法以及税务机关、纳税人的权利和义务。这既是我国税收立法和执法所面临的重大问题，也是税收法律体系的核心问题。制定税收基本法，应当遵循法定主义原则、公平原则、效率原则和适度原则。税收基本法对税收实体法和税收程序法具有普遍指导意义。形式上,它上承宪法,下统领其他所有税法；内容上,其他所有税法均不得与其抵触。考察世界各国对税法的基本问题予以规定的立法模式,主要由两种：一种是将各项税收法律、法规编纂成法典,形成《税收法典》,如美国的《国内税收法典》；另一种是税收基本法（或税法通则）模式,对税收单行法的一般原则进行集中规定,如德国的《租税通则》、日本的《国税通则》等。具体到我国,笔者认为后者可能更合适一些。制定税收基本法(或税法通则)一方面可以对税制改革的实践提出最基本的法律准则,使之沿着既定的普遍适用的原则顺利进行；另一方面,即使现实生活或经济体制发生了变化,也只需要制定、修改和废除税收实体法或税收程序法,税收基本法(或税法通则)的稳定性仍可以得到保证。

5.按照“一税一法”的思路和原则建立健全税收实体法。税法与国家税收收入和纳税人财产权有着密切的关系，国家税收收入需要得到有效保障，而纳税人财产权也不能受到不当干预，因此税法必须具有规范性。税法的规范性首先表现为税种与税种法的相对应性。“一税一法”，国家一般按单个税种立法，作为征税时具有可操作性的法律依据。而且税种的开征与否一般都由国家最高权力机关通过制定税收法律的形式加以规定，使得税法具有稳定性和固定性。

6.建立一部专门的税收程序法。程序是实现公平正义的保障，良法之治包括实体的良法之治和程序的良法之治，程序法在税收征收中非常重要。所以,在重视实体法建立的同时,要特别重视程序法的建立,整体推进税收治税进程。要把现有税法中有关税收征管程序的规定梳理、整合、简并，并结合新形势新任务，制定具有前瞻性、确保能实现实质意义的税收法治的税收程序法，并同其他行政程序保持衔接、统一、协调、一致。

7.建立科学高效的税收组织法。税务部门是政府重要的经济管理部门和行政执法部门，而且干部队伍比较庞大，应当建立独立的组织法，系统地规定税务组织体系，也就是税务机关和税务机构的职能及其独立执法主体的性质。虽然《税收征管法》以及《实施细则》和国家税务总局有关文件对税务机关以及税务机构有所界定，但是税务机构改革一直处于实践之中，没有定论。当前税收理论研究领域出现的众多观点各有千秋。税收组织法最起码应当作出以下三个方面的规定：第一，各级税务机关是税法的执行机关。税务机关组建的税务机构根据法律、行政法规的特别授权，可以自己的名义独立地对外作出税收执法行为。第二，税务机关和经授权的税务机构是独立的行政主体，依法独立行使职权并承担由此而引起的法律后果。第三，税务机关设立税务机构的原则和方式及其职责权限由有关组织法规、规章规定。

8.不断提高税收立法级次。目前我国税收法律体系的整体效力级次不高，存在税收法律偏少，税收行政法规和税收部门规章偏多的状况，需要通过加快立法进程逐步加以改变。一方面，对全部现行税法进行规范化和系统化。现行税法体系形成时间跨度大,行政法规和规章居多, 且出自不同时期、不同立法部门,要使之完善,有必要进行规范化和系统化。一是清查现行税法的效力。二是清查现行税法的立法技术。三是将清查后的税法进行汇编,使其集中化、系统化。四是建立一个循序渐进的梯形税收法律体系。据此,要制定税收法律体系建设短期计划和长远规划,逐步实施、渐进实现。另一方面，提升税收法规、规章和规范性文件的法律级次。条件不成熟，一时立不了法的,可先制定行政法规、规章，成熟以后可以上升到法律。使立法更加通畅，使新立的法更加公正客观，更具有较强的法律性。要将单行税种的暂行条例上升到税收法律的级次，增强税法的规范性、严肃性和稳定性。要不断提高税收规范性文件的质量，分析税收政策施行的效果，总结税收制度建设的经验。在条件成熟的情况下，提高税收制度的立法级次，加快推动重要税收规范性文件上升为规章，提高规章在税收执法依据中的比重，逐渐减少税收规范性文件的数量。

（二）积极推进税收征管法修订

现行税收征管法自2001 年修订施行以来，对于规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人合法权益，促进经济和社会发展，发挥了积极作用。但10 多年来，经济全球化、信息化和我国社会主义市场经济快速发展，税收征管面临的形势发生着深刻变化，中国特色社会主义法律体系进一步完善，纳税人的法律意识和维权意识不断增强，企业经济活动、经营方式日趋复杂，信息技术和税收信息化日新月异，现行税收征管法与税收征管工作实际需要之间的矛盾日渐突出，如税收征管法与有关法律制度的衔接，纳税人权利权益的保护完善，税收征管程序的完善等。特别是适应十八大提出的形成有利于结构优化、社会公平的税收制度的要求，税收征管制度安排要为税收制度改革提供征管基础，对税收征管法进行修订已势在必行。2008 年，税收征管法修订列入十一届全国人大立法计划，税收征管法修订工作正式启动。修订应从以下几个方面入手：

1.实现与行政强制法的衔接，从制度源头避免执法风险

新修订的《中华人民共和国行政强制法》（以下简称《行政强制法》）于2012 年1 月1 日正式施行，现行《税收征管法》和《行政强制法》存在不衔接问题，不利于保护纳税人权益，容易引起征纳矛盾。做好《行政强制法》与《税收征管法》的衔接工作，是直接关乎《行政强制法》在税收执法活动中能否得到有效执行的关键环节。因此，应当修订完善《税收征管法》，以从源头上规范税收执法，避免执法风险，大力提升税收征管质效。

一是完善有关查封、扣押费用的规定。《行政强制法》第二十六条规定，因查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担。现行《税收征管法》没有明确规定，仅在《税收征管法》实施细则中有过规定。因此，在今后《税收征管法》修订时应补充这样的明确规定，即税务机关查封、扣押纳税人场所、设施或财物等发生的保管费用由税务机关承担，以体现税收法定主义。

二是完善有关税收强制执行程序的规定。《行政强制法》第十八条、第十九条、第三十条等条款，都明确规定了实施行政强制措施和行政强制执行措施的必经法定程序，现行《税收征管法》并没有明确规定。税务机关应在实施《行政强制法》过程中，将法定程序及要件规定与税收执法实践紧密结合，细化行政强制流程，量化行政强制裁量标准，规范行政强制的实施程序。在《税收征管法》修订时应当考虑建立健全税收强制执行程序，以实现程序上的公平正义。

三是完善有关加收滞纳金的规定。《行政强制法》第四十五条规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额，即不得超过本金的1 倍，但现行《税收征管法》对加收滞纳金的金额却没有相应的封顶规定，即可以超过滞纳税款（本金）的1 倍，这与《行政强制法》规定明显不一致。按照《立法法》第八十五条规定，“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决”。像这种情形，应该报请全国人大常委会（法工委、预算委等部门），由全国人大常委会决定是否修改或如何修改《税收征管法》，明确如何加收滞纳金。

2.实现与《刑法修正案（七）》的衔接，确保税务行政执法与国家司法的对接

一是将“偷税”改为“逃避缴纳税款”。《刑法修正案（七）》中将 “偷税”修改为“逃避缴纳税款”，其行为特征由过去的列举式改为概括式，并将主观故意作为界定逃税的一个必要条件，但现行《税收征管法》关于偷税的表述与刑法表述不一致，不利于保护纳税人权益，也增加了税务部门向公安检察部门移交案件的难度。根据《刑法修正案（七）》的规定，在征管法修订时应将现行《税收征管法》中的“偷税”改为“逃避缴纳税款”，其行为特征由列举式改为概括式。

二是合理界定“偷税”（逃避缴纳税款）和“漏税”范围。现行《税收征管法》采取列举方式定义偷税行为，没有区分偷税与漏税，致使许多非主观故意造成的少缴或未缴税款行为被视为偷税，让漏税纳税人承担了偷税的法律责任，打击范围过大，纳税人承担责任过重。在征管法修订时，应将现行《税收征管法》的“偷税”改为“逃避缴纳税款”，并明确“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”为逃避缴纳税款行为，同时增加漏税的概念及对漏税处未缴或者少缴税款20%以下罚款的处罚措施。同时，还应对 “逃避缴纳税款”和“漏税”的追征期进行明确。

3.明确相关各方信息报告义务，建立信息管税制度基础

目前，全国纳税人已超过3500 万，纳税人的经济活动、经营方式日趋复杂，征纳双方信息不对称问题日趋严重，传统的管理方式和模式已不能适应新形势的要求，信息管税成为新的历史条件下的必然选择。但是现行《税收征管法》对税务机关获取涉税信息规定既不足，又缺乏约束力。实践中，税务机关掌握的纳税人涉税信息主要还是来自于纳税人的自行申报，缺乏来自金融机构等第三方的涉税信息，难以对纳税人申报数据进行比对，影响纳税评估的深入开展，税务机关对税源的监控“有心无力”。适应征管改革的需要，有必要借鉴国外的先进经验，赋予税务机关获取涉税信息权利，将政府有关部门、纳税人向税务机关提供涉税信息的义务，用法律形式固定下来。

建立广泛的协税护税网络是税收征管工作中的有效做法，但经过多年努力，并未建立起长期稳固的协税护税机制，一些部门和单位以相关法律、行政法规规定中保密条款为借口，拒不提供涉税信息或消极应付税务机关的信息采集要求。为强化税务部门获取涉税信息的能力，在征管法修订时应明确各有关部门和单位应当向税务机关提供涉税信息，进一步规定政府部门和有关单位应当及时向税务机关提供所掌握的涉税信息，有关银行和其他金融机构以及有关部门、单位保密义务的规定，不适用于向税务机关提供涉税信息，同时明确涉税信息管理具体办法由国务院制定。

4.逐步完善国税、地税征管体制

主要是完善国税、地税征管职责划分和内部组织体制，着力解决国税、地税征管职责划分中存在的问题和税务机构内部组织体制与形势发展不相适应的问题，切实提高税收征管效能。建立对自然人的征管制度安排，完善涉税信息共享机制。创新税收管理方式，全面实施信息管税，大力实施风险管理。加强国际税收征管合作，防范避税，维护国家税收权益。

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