基于房地产税视角的地方税体系构建研究*

◆储德银 ◆游 玥 ◆张多多

一、我国地方税收体系现状与存在问题

（一）我国地方税系的现状

1994 年分税制财政体制改革后，我国的税收发生了明显的变化。本文通过三个指标来衡量我国地方税收收入的规模，并以此来分析我国地方税目前的状况。

1.地方税收收入与地方财政收入比重

由下表1 可知，地方税收收入占地方财政收入的比重在2001-2012 年期间呈不断下降趋势，从2001 年的89.23%下降到2012 年的77.47%，并且这一比重均低于同年全国税收收入占财政收入的比重。例如2010 年，地方税收收入占地方财政收入的比例是80.52%，而全国税收收入占全国财政收入的比重则是88.10%。对于经济欠发达的地区而言，地方税的税源更加有限，地方税收收入占地方财政收入的比重可能还会更低。地方政府税收收入减少导致地方税财政功能的弱化，地方政府在巨大支出压力以及自上而下的行政考核机制下，只能被迫通过出让国有土地、地方融资平台等方式来补充地方财力，从而导致了“土地财政”、地方政府性债务规模庞大等问题。

表1 地方税收收入占地方财政收入比重 单位：亿元

数据来源：《中国统计年鉴 2013》。

2.地方税收收入占地方财政支出比重

地方税收收入占地方财政支出比重主要体现的是地方税收对地方政府财政资金的保障力度。国际上对于这一比重究竟多大比较合适，目前还没有达成共识。然而我国多数学者根据我国的实际情况认为，这一比重应不小于50%才能确保中央政府的宏观调控能力。根据下表2 可知，地方税收收入占地方财政支出的比重先是从2001 年的53.01%下降到2004 年的48.83%，然后又在2007 年上升至50.22%，最终下降到2012 年的44.15%，平均水平为47.71%。显然，这一比例低于多数学者认为的50%的最低比例，而且这一比例远低于全国税收收入占全国财政支出的比重（平均83.14%）。如果地方税收占地方财政支出的比重较低，则说明地方财政支出过度依赖中央财政的转移支付（尤其是专项转移支付），这不利于地方经济的健康发展，也使得中央与地方的财政关系变得不稳定。

表2 地方税收收入占地方财政支出比重 单位：亿元

3.地方税收收入占全国税收收入比重

如下表3 所示，在2001-2012 年期间，地方税收入从6962.8 亿元增加到47319.08 亿元，增长约6.8 倍，年均增长17.32%。但与此同时，我国地方税收收入占全国税收收入总额的比重较1994年税制改革前的79.22%下降了30 多个百分点。近几年这一比重总体呈上升趋势，平均为43.79%。其中，在2012 年达到最高值47.03%，但占地方政府可支配总收入的比例还不到一半。这表明我国中央财政收入的快速集中是以牺牲地方税收收入为代价的，挤占了地方政府税收收入的应有规模，导致地方政府无法获得足够的收入与其所应履行的事权或支出职责相匹配，不利于地方政府各项职能的正常发挥与运行效率的提高。

表3 地方税收收入占全国税收收入比重 单位：亿元

（二）我国地方税收体系存在的问题

我国1994 年实施的分税制改革初步划分与确立了中央与地方的税权，国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》中明确规定“中央税、共享税和地方税的立法权都集中在中央，以保证中央政令统一，维护全国统一市场和企业平等竞争”，分税制改革的基本任务之一就是改变过去“收入偏向地方”的状况，初步形成了“收入大头向中央，水往下流”的分配格局，使中央财政在财政收入的分配中获得主动权。然而与之同时，分税制改革后由于过于重视中央税系的发展，相对忽视地方税系的建设和完善，从而使得我国的地方税收体系明显滞后于中央税收体系，不仅阻碍了地方经济的发展，而且还不利于我国税制体系的整体建设与完善。

1.立法权过度集中于中央

合理划分税权对于完善地方税收体系与创新我国税收制度具有非常重要的意义，然而我国长期以来对于税权的划分缺乏固定统一的规则。作为地方税收体系的重要组成部分，地方税收的立法权以及地方税的税目、税率的调整权高度集中于中央，中央决定了许多税种的法律法规及其实施细则，只是将制定具体征收办法的权利和征收管理权下放给地方。由于我国地域辽阔，各地经济发展水平与资源禀赋存在较大差异，如果由中央一刀切的统一立法，开征地方税种，势必会造成一些地方因税源缺乏或者税源较少而无法开征或开征意义不大，而另一些地方虽然拥有丰富税源，但地方没有权利开征的窘状，不仅不利于地方利用各地特色资源优势发展支柱产业，还导致地方缺乏培养税源、创造收入的主观意愿，降低了地方政府的积极性。

2.地方政府事权与财权不匹配

事权与财权相匹配是建设权责明晰的分级财政体制的基础。我国分税制改革将税源充足、稳定的税种划归到了中央，只把一些适合地方的小税种划到地方，中央税收收入有了明显增长的同时，地方税收收入迅速下滑。与此同时，中央政府与地方政府的事权范围并没有改变，出现了“财权上移、事权下移”的不对称局面。目前中央对税权抓得太紧，导致地方政府被赋予了大量事权，却没有相应的财权和税权，财权与事权严重不匹配。

我国基层地方政府直接服务于当地百姓，为人民提供包括公共基础设施、环境保护、义务教育等在内的公共服务和公共产品，收入与支出不相匹配，这必定会使政府财政资源配置效率低下。为了解决资金缺口问题，地方政府不得不通过出让国有土地、增加各项收费、地方债务性融资等非税收手段来增加收入，这必然导致土地财政、地方收入不规范、地方债务规模偏大等问题，影响地方政府职能的发挥，不利于地方经济的发展。

3.地方主体税种缺失

地方主体税种应该是地方拥有稳定而丰厚的税源，在地方税收收入中占到一定比例，至少应占到30%以上的税种。此时一旦税收收入发生变化，则会在很大程度上影响地方政府税收的总收入，对地方经济建设产生影响，并且地方主体税种还要与地方经济发展密切相关，具有一定的收入弹性和增长空间，地方政府能够通过其调节当地经济，优化地区资源配置，合理提供公共产品或服务。现行的税法规定只是将一些收入规模较少、征收零星的税种划归地方，这些税种大多税源分散、征税成本相对较高、征收范围较窄、征税数额较少，无法成为地方的支柱性财源。从表4 中可以看出，近年来地方税收收入主要依靠营业税与分成后增值税、企业所得税和个人所得税，这些税种收入占地方税收收入的比重为70%～80%，这也从侧面反映了其他税种缺乏筹资能力，不足以充当地方主体税种。

表4 2005-2011 年地方各项税收排名前四的税种 单位：亿元

4.地方税收总体规模偏小，地方税收地位不突出

各级地方政府承担了本地区许多经济和社会事业发展责任，事权范围也比较大，这就要求地方税收收入具有相当的规模。而上文分析了最近十年地方税收收入占全国税收收入总额的比重基本维持在42%～47%，而且过度依靠营业税、增值税和所得税等中央与地方共享税，2011 年七个归属于地方的税种实现的收入只占到地方税收收入的20%左右。在一些经济欠发达的地区，由于地方税的地位不突出，税收收入规模偏小，导致政府没有多余的资金发展当地的经济，依然停留在“吃饭财政”，地方经济不能很好地发展又造成地方后续税源不足，由此陷入恶性循环。为了弥补收支失衡，地方政府在过度依赖中央的转移支付的同时，增加各种规费，不断扩大预算外收入，土地财政和债务性融资问题日益凸显。这不但导致地方税务部门不能充分发挥其职能，政府收入不规范，而且也限制了地方政府各项职能的实现。

二、房地产税作为地方主体税种的可行性分析

（一）地方税主体税种缺失的负面效应

1994 年，我国在制定统一税法、公平税负、科学划分税权的原则指导下进行了分税制改革。这次改革明确划分了不同层级间政府的财力，分别设置了中央、地方两个税务机构，中央财政对地方实行税收返还和转移支付制度。分税制改革大致界定了中央和地方政府的职责权限，各级政府的权利和责任关系也由此明确，但分税制改革也使得地方政府的税收收入明显降低。地方税收作为地方财政的主要来源，是地方政府各项职能得以正常运转的前提，地方税主体税种的缺失，必然会导致地方税收不稳定，地方税收筹集财政收入的作用就难以正常发挥。

我国现阶段的中央与地方财政收入规模大致相当，而财政支出比例约为3:7。以2013 年为例，地方公共财政收入为11.7156 万亿元，但其中地方本级收入仅有6.8969 万亿元，剩余的4.8187 万亿元都是依靠税收返还、地方财政调入资金以及转移支付，地方财政支出总量为12.0656 万亿元，地方财政收支总量相抵后的差额是0.35 万亿元。事权与财权、财力的不匹配，造成了地方配置财政资源的效率低下。为了消除这一问题，地方政府不得不通过地方融资平台等非税收手段来增加收入。近年来，随着我国经济社会等各方面的不断发展，地方政府性债务规模不断扩大，其增长速度甚至超过了财政收入的增长速度。2013 年12 月30 日，审计署发布了2013 年全国政府性债务审计结果，报告显示截止2013 年6 月底，地方政府债务为17.89 万亿元，较2010 年末和2012 年末分别增长66.93%和12.62%，这表明地方债务规模大幅度增长，地方政府未来偿债压力将会巨大。另外，伴随“营改增”试点行业的增加以及在全国范围的推行，原先作为地方税收主要来源的营业税变成中央与地方的共享税，且地方仅仅分享其中的25%，这将导致地方政府税收收入进一步减少，势必会加大地方政府的支出压力，进而会影响地方经济建设与社会事业发展。

（二）房地产税具备地方主体税种的条件

房地产税是以房产和地产为征收对象，向产权的所有者课征的一种税，它属于财产税类。国际上很多国家都有征收房地产税类似的税，只是税种名称不同。房地产税有利于抑制投机投资性购房；有利于将闲置房源推向租房市场，提高其使用效率；有利于平衡社会财富。

房地产税是一种被普遍接受并征收的税种，也是地方税收收入的主要组成部分。总结国际经验发现，不少发达国家的房地产税或者称为财产税的收入占地方财政收入的比重很大，而这一比例在发展中国家则比较低。由此可见，房地产税的地位与国家的经济发展水平、发达程度正相关。地方政府根据房屋的评估价值，向房屋的所有者征收房地产税，这使地方政府会致力于提高本地区物业的价值，增加税收收入。

1.税源稳定，财源充足

地方政府的收入弹性较低，而支出责任相对固定，所以归属地方的税种在税源方面要有一定的稳定性，也就是说地方税不会随着地方经济的波动而波动，也不会随着居民收入的变化而变化，地方主体税种更要具有一定的稳定性，而房地产税恰恰就是这样一种税。房地产税以房产和地产作为征税对象，二者都属于不动产范围，具有明显的非流动性。由此可见，房地产税的税源具有稳定性。并且房产和地产的市场价值与当地政府的公共支出密切相关，比如在交通方便、绿化环境较好的地段，周围房产的价值也往往较高。

近年来，我国的城镇化进程显著提升，由此引发城区面积急速扩展，公共基础设施建设也有所改善。城镇化进程的不断加快，要求地方政府的公共服务能力不断提高，但是，目前各地用于公共服务方面的资金非常有限。而房地产税有助于解决政府公共财政问题。房地产税的税源将随着城镇化的加快而持续增长，从而为政府的公共服务提供充足资金，形成税收与发展相促进的良性循环。

2.具有一定的弹性

随着地方经济的不断发展，各地居民对公共产品的需求不断增加，地方政府要想获得足够的财力，就必须要求地方主体税种的收入与经济发展水平相适应，同时相对于经济的发展也要具有一定的弹性。当经济发展水平下降时，主体税种的收入也能随之降低，这样也可以减轻纳税人的税负，刺激消费和投资，推动经济发展；当经济发展过快时，主体税种的收入相应提高，地方政府也可以通过增加对税款的征收抑制经济过热。房地产税的计税依据是不动产的评估值，因此，房地产税会随着经济发展水平的变化，在一定程度上发生波动。所以，房地产税具有一定的弹性，适合作为地方主体税种。

3.可以适当赋予地方一定的自主权

房地产税属于地方税，税源比较分散，在实际征管过程中不容易掌控，如果由中央负责征收，肯定会使征税成本增加。因此，房地产税应该由地方征管，税收收入也交给地方政府支配。由此，地方政府为增加地方财政收入，会加大对房地产税征管的投入，不断加强房地产税征管和税源监控力度，保证房税收入的来源。房地产税作为一种地方税，若其税收收入全部归地方政府所有，地方政府便可以自行根据各地的具体情况安排对房地产税的管理，包括税率的调整以及征税范围的确定等，使房地产税真正成为地方财政的重要支柱。

三、基于房地产税视角构建地方税收体系的政策建议

（一）房地产税作为地方主体税种的制度保障

1.法律制度保障

我国的法治化进程不断提升，法制环境有了很大改变，但是目前我国开征了18 个税种，而真正上升到立法层次的只有企业所得税、个人所得税和车船税三个税种，现行的房产税的依据是1986年颁布实施的《房产税暂行条例》，法律约束力不强，因而导致纳税人的纳税遵从度不高，而且随着房地产市场的迅速发展，条例中的很多内容相对滞后。党的十八届三中全会明确提出要加快房地产税立法并适时推进改革，房地产税立法有利于完善我国地方税系。由于我国地域辽阔，东、中、西部地区经济发展水平、城镇化进程差距很大。因此，本文认为房地产税的立法不能“一刀切”，要给予各地差异化的弹性调整空间。做好顶层设计，在吸纳各方意见的基础上，确定征税的大方向和基本要领（如明确房地产税的使用方向、减少流通环节的税费同时增加保有环节税收、纳税人违法行为的惩罚制度等），省级人大根据当地实际情况，制定合适的税率、减免税以及具体征管措施等。

2.技术制度保障

（1）不动产统一登记制度

房地产税的征收必须依靠完善的不动产登记制度。目前我国不动产统一登记制度还不健全，房产信息大多由国土、房管、建设等多部门掌握，各部门之间的数据不能共享，这给不动产登记制度的完善带来一定的阻碍。建立不动产登记系统是一个巨大繁杂的工程，需要税务部门与房管、国土、公安等多部门合作，实现信息的共享，为房地产的评估打下较好的基础。为了有效控制税源,建立完善的不动产登记制度，首先要对个人拥有的房地产进行统计,全面记录个人房产的数量、区域、类型等信息，并将信息联网，打破部门间的限制，实现信息资源共享；其次，要以立法的形式，规定纳税人必须依法向税务机关申报其房产、地产信息，以确保税务机关全面掌握税源信息，对于拒不申报者，要制定相应的惩罚措施；最后，要建立房地产信息台账，将居民的姓名或者身份证号作为索引，清晰、详尽地记录房地产的地理位置、面积、所属类型等相关住房信息。这样才能为房地产税的顺利征收提供保障。

（2）房地产评估制度

构建房地产评估制度在房地产税的征收过程中，具有举足轻重的地位。只有尽快构建完整、统一的评估办法和评估体系，才能确保评估的公平、公正，尽可能降低房产评估费用。目前我国有三个政府部门的评估机构，分别由国资委、住房和城乡建设部和国土资源部管辖，他们分别对包括房地产在内的资产、房地产的价值以及土地的价值进行评估。另外，社会上的一些中介机构也具有资产评估资格，但是房地产评估所需要的相关数据均由地方房管局、国土局等部门掌控，因此完全依靠社会中介评估机构会增加评估工作的难度。除此之外，由于政府评估机构的属性各不相同，评估标准也不一致，如果三个机构评估同一处房地产，很有可能会得出不同的评估值。所以，应该充分研究其他国家的成功经验，联系自身的具体实际，构建相对独立的第三方评估机构。具体可以在省级政府建立专门的房地产评估机构，并且在下级政府建立相应的分支机构。省级评估机构主要负责基本的评估标准的制定，监控评估质量以及管理房地产评估师，下级分支机构的工作则是负责具体的房地产评估，为税务机关提供评估结果。税务机关在房地产税的征收管理过程中，主要负责制定并且监督执行房产税相关法律、房产税收入的征收和管理以及评估师的培训等工作。

（二）房地产税作为地方主体税种背景下辅助税种的搭配

合理配置辅助税种对于完善地方税收体系也十分重要。辅助税种能表现地方特色,具有税负较轻、税种繁多、征收方式不固定、调节范围广等特点，还可以调节主体税种无法涵盖的经济活动,更加体现税收的公平和效率。在现阶段,应以车船使用税、资源税、印花税以及其他待开征的税种,如环境税、教育税、遗产税等作为辅助税种。地方税辅助税种的搭配应较为灵活,不能遵循固定模式,在辅助税种的实际搭配上给予地方较多的自主权。

1.资源税

当前我国经济迅速发展，但随之而来的是自然资源消耗日益严重。单纯追求经济增长，造成许多资源的浪费，很多行业高污染、高耗能，使我国有限的资源面临更加匮乏的局面。因此，资源税发挥着保护资源和环境的重要作用，有利于经济的可持续发展，有利于资源的科学、合理开发。

我国的自然资源中既有不可回收的不可再生资源，如煤炭、石油、天然气；也有储量巨大且每年都在增加的可回收的不可再生资源，如各种矿产资源；另外还有一些可更新的资源和新的可代替资源不断被发现。因此，资源税能为地方政府尤其是经济欠发达但拥有大量能源和矿产资源的西部地区提供可靠的收入来源。

2.遗产税和赠与税

遗产税是对财产发生转移所征收的税，它是财产税类的重要组成部分，遗产税的开征有利于完善我国的财产税制。财产税是我国税收体系中不可或缺的一部分，它对主体税种具有重要的补充作用。目前我国的财产税主要有房产税和城镇土地使用税，随着人民收入水平的不断提高，财富积累的加大，我国在对房产税和城镇土地使用税进行改革的同时，还应适时开征遗产税和赠与税，以调整代际之间的收入差距。应该借鉴国外成功的经验，并结合我国的实际情况，选择合适的征收模式。我国正处于市场经济的初级阶段，有关遗产税的各项制度还不完善，因此，选择将财产所有人死亡后遗留下的遗产总额作为征收对象，以遗产继承人或遗产管理人为纳税义务人的税制模式更为合适。

3.改革后的消费税

营业税改征增值税的持续推进，已经开启了下一次财税体制改革的大门。作为我国仅次于增值税、营业税和企业所得税的第四大税种——消费税，呼吁其改革的声音一直不曾间断。有不少专家认为，消费税虽然属于中央税，但是它在充实地方财力方面有着很大的能量，尤其是随着“营改增”的不断推进以及持续扩围，作为地方政府主要收入来源的营业税消失，地方主体税种缺失，地方税收收入不断减少，若此时对消费税进行改革，将消费税改成中央地方共享税，将在一定程度上充实地方财力。

4.其他辅助税种

对于其他税种如城市维护建设税、车船税、烟叶税等，虽然税收收入所占的比重很小，但这些税种的征收对地方主体税种起到很好的辅助作用，配合地方主体税种形成一套完整的地方税收体系。

（三）相关配套措施

1.征管制度改革

目前我国国地税的征管范围存在交叉、征税程序复杂与征收成本偏高，为此既要完善地方征管平台与规范地方征管制度，也要加强地方税务机关与国税系统的协调与沟通，实现国地税系统内部的资源共享。2001 年，我国对《税收征收管理法》做了一些修订，后来又修改了一些相关的法规，但是修改后的法律法规，无论是内容的宽度，还是内容的广度，都不能真正适应税收征管的变化。应将税法与其他相关法律进行协调，在此基础上制定符合我国国情的税收基本法，明确规定相关基本内容，并拟定适合地方的税收征管法规，调控地方税务部门的征管行为。此外，还要注重税务代理人员的培养和考核，推动税务代理业不断发展，把它作为连接纳税人与税务部门的桥梁。这不仅可以减少纳税人偷逃税款的行为，而且可以减少税收征管成本，推进依法纳税、依法治税。

2.规范税权结构

“十二五”规划为解决政府间税收管理权如何划分的问题，提出了“逐步健全地方税收体系，赋予省级政府一定的税收管理权”。首先，应由中央政府负责在全国统一开征而且影响宏观经济运行的税种的立法权，将征收管理权下放给地方。其次，对于地域性较强的税种（如资源税、房产税等），应由中央制定大致方向和基本要领，并给予地方差异化的调整空间，省级政府在基本要领的基础上考虑当地的经济发展情况，制定具体的征管细则。我国地域十分辽阔，各地区的经济发展水平各不相同，尤其是东西部经济实力悬殊，所以中央应该给予地方适度的法制权限，提高地方税收立法层次，赋予地方适当的税收立法权。地方根据自己的法律权限完善地方税法体系，完善相关法律制度，保证税收的立法权、征管权有效合法地实施。地方政府对具有地方特色的税源开征新税种，既可以增加地方财政收入，也可以提高征税效率。当然，为了避免地方政府滥用税收立法权，新税种的开征必须经中央政府的批准，凡是与国家法律、法规相抵触的，中央政府应责令地方修正或予以废止。

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