低碳经济下碳排放权交易的会计问题研究

王 星

（兰州大学经济学院 甘肃 兰州 730000）

一、低碳经济与碳排放权交易

“低碳经济”这一理念，最早由英国首相布莱尔于2003年在《我们未来的能源——创建低碳经济》白皮书中提到。低碳经济的实质是能源高效利用、清洁能源开发、追求绿色GDP的问题。核心是能源技术和减排技术创新、产业结构和制度创新以及人类生存发展观念的根本性转变。2009年的哥本哈根气候大会把低碳经济的发展推向了高潮，使其成为各国发展经济推崇的模式。

碳排放权交易是发展低碳经济的一种很好的方式。联合国气候大会于1997年通过《京都议定书》，其目标是限制发达国家温室气体排放量以抑制全球变暖的现象。此协议的签订使得碳排放权能够像一般的商品一样在排放企业之间交易，体现了碳排放权的稀缺性。《京都议定书》提供了三种减排温室气体机制分别为：清洁发展机制（CDM）、国际排放贸易（IET）和联合履行机制（JT）。其中CDM是为帮助发达国家履行减排义务而制定的，也是发展最为成熟、运用最为广泛的机制。发达国家通过向发展中国家提供资金和先进技术的方式，与发展中国家开展项目合作，由此获得核证减排量（CER）。这种机制，一方面会提高发达国家碳排放的成本，从而抑制二氧化碳排放的数量。另一方面，发展中国家暂时没有减排义务，可以从出售碳排放权中获得收入，从项目合作中引进先进技术，支持本国经济发展。从微观层面看，CDM的主体是不同的企业。每个企业的排放量和排放成本各有不同，持有较多排放量的企业可以将多余的排放量出售给排放量不足的企业。这样，碳排放权交易把原本游离于资产负债表之外的气候因素也纳入了会计报表中，改变了企业的收支结构。

二、国内外研究综述

（一）国外研究综述

关于温室气体排放的会计问题最初被纳入排污权会计框架内探讨。美国财务会计委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASB）均出台过排污权交易会计的相关处理草案或准则，试图把包括二氧化碳在内的温室气体排放的会计处理问题实行相对统一的规范。

为了促进碳排放交易制度，欧洲25国开启了欧盟排放交易体系（EU-ETS），即总量控制与排放交易模式下排污权交易机制。为了针对这一项目IASB下的国际财务报告解释委员会（IFRIC）于2002年启动了总量——交易模式的排污权交易会计处理解释项目，并且于2004年发布了《IFRIC3排污权》解释公告，试图规范总量——交易模式的排污权交易会计处理。但是该解释公告有两点欠妥之处：第一，计量属性不一致。对于排污权的初始入账按历史成本入账，但是却按照公允价值确认环境负债。收入与费用的计量基础也不一致。第二，后续计量上存在复合计量模式和报告模式。因此引发了理论界极大的质疑，被迫于2005年7月废除。虽然此解释公告的时效期间非常短暂，但是却为排放权交易会计的发展提供了借鉴的基础。直到2007年12月，由于碳会计处理方式的差异使得碳交易无法正常进行，统一碳会计处理规范又不得不被提上议事日程。IASB再次激活排污权交易机制项目，这一次IASB放弃了与FASB的冲突，提出了三种会计处理方法，这种多元可选的处理方式更适用于当前碳交易发展极不平衡的实际现状。这些规范或是草案的提出，对于规范温室气体排放、交易等问题都着非常积极的意义。

在积极发展低碳经济的大背景下，碳交易市场也随之扩张，由此除了政府或非政府组织的报告，碳排放、交易与披露逐渐也引起了学者的关注。有学者指出，基于温室气体排放引起的碳会计事项不应仅仅局限在传统的排污权框架内，而应同时设置一个类似于社会责任会计中的碳账户对其不确定性和风险进行确认和计量。

2008年，Stewart Jones教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计，即碳会计。这是最早在研究文献中独立出现“碳会计”一词。[1]

（二）国内研究综述

随着温室气体相关研究问题的不断升温，我国学者也开始致力于碳会计的研究。但由于相关法律及会计准则的缺失，国内学者对碳会计的研究还很不成熟，主要集中在以下两个方面：一是关于碳排放权的资产类别问题；另外一个是关于碳排放权如何在会计上确认计量的问题。

王艳、李亚培（2008）认为碳排放权是一种有价值的稀缺资源，做为一种生产要素，有增值的可能性，属于金融衍生产品，并且符合持有交易性金融资产的目的，应将其确认为交易性金融资产。[2]张鹏（2010）认为我国的碳排放权是在简单借用发达国家的相关名词概念，是对CDM的简单理解，应将“碳排放权”改称为“碳减排量”。目前对于中国CDM项目而言，碳减排量主要是为了履行销售合同而持有的，它的最终目的是销售。因此，碳减排量应当作为存货在会计上确认。[3]邹武平（2010）认为碳排放权类似于其他排污权，符合无形资产的定义，应该确认为无形资产。[4]吕能芳（2013）认为碳排放权的经济价值和社会价值都具有特殊性，参考“生物性资产”和“油气资产”的设置，可以单独设置“碳排放权资产”，以体现其在会计确认、计量方面的特殊性。[5]

三、碳排放权会计的核算

（一）碳排放权会计的确认

根据我国《企业会计准则（2006）》，资产定义为“企业过去的交易或者事项形成的，企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。企业可以通过政府无偿分配或者排放者买卖交易的方式获得碳排放权，企业一经取得，便可以自主的决定是使用还是销售碳排放权。如果是使用碳排放权，那么碳排放权做为一种生产要素，与其他资源共同发挥作用，为企业未来带来经济效益；如果企业销售持有的多余的碳排放权，那么碳排放权和企业持有的其他资产一样，也会给企业带来未来现金流量。碳排放权完全符合资产的定义。

除了满足资产的定义，要确认为资产，还必须满足下面两个条件：第一，该资源产生未来的经济利益很可能流入企业；第二，该资源的成本和价值能够可靠的计量。就第一个条件看，政府分配的碳排放权所有权归企业所有，因此企业可以控制未来的经济利益。如果是企业自行购买的碳排放权，那么产生的经济利益毋庸置疑归属于企业。就第二个条件看，随着碳交易市场的发展，无论是免费分配的还是市场交易的碳排放权都会有市场价格。综上所述，碳排放权同时符合资产的定义与确认条件，毫无疑问属于企业的一项资产。

对于碳排放权属于资产理论界已达成共识，但是碳排放权属于何种资产尚无定论。据有关调查显示，企业将碳排放配额资产列示为存货、无形资产、其他流动资产的比例分别为15%、65%和20%；对于外购的排放配额，这一比例分别为11%、58%和31%。[6]从表面上看，将碳排放权列式为以上几种资产类型，都有其合理之处。并且，无论将碳排放权确认为何种资产类型，并不影响企业资产总额。但是将碳排放权列示为何种资产，却会影响企业的管理绩效及决策方案的选择。从深层次剖析，将碳排放权确认为存货、无形资产或是金融资产都有欠妥之处。会计中对资产要素的分类和确认在很大程度上取决于其持有目的。对于不同的企业，获取碳排放权的方式不同，持有目的各异，不能一概而论。本文认为，碳排放权的确认和计量应该以企业的持有目的为依据具体分析。

（二）碳排放权的会计计量

1.企业自用的碳排放权

对于企业自用的碳排放权，本文认为符合无形资产的定义，应该参照无形资产的会计处理方式来进行。

（1）政府免费发放配额

有研究者认为政府免费发放的碳排放配额不会影响资产负债表，所以不需要计量。本文认为，在一定时期，企业的碳排放总量是持续既定的，政府免费发放的配额与企业实际购买的配额之间是此消彼长的关系。从企业内部管理的角度来看，应该对政府免费发放的配额予以确认。根据《企业会计准则第16号——政府补助》的规定：政府补助为非货币性资产的，应当按公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。因此，政府免费发放的配额应该以公允价值计入“无形资产——碳排放权”，对应科目设置为“递延收益——政府补助收入”。当企业由于日常经营业务排放了温室气体，借记“生产成本”或者“制造费用”，贷记“累计摊销——碳排放权”。另外，递延收益还应该在碳排放权使用年限内进行分摊计入当期损益，借记“递延收益——政府补助收入”，贷记“营业外收入”。

在资产负债表日对碳排放权进行减值测试，计提减值准备。随着各国环保意识的提升，企业都会努力的减少温室气体的排放。最终，企业都会在减排目标限度内生产，碳排放权交易将会逐渐萎缩。所以，碳排放权虽然稀缺，但却不会增值。会计期末无形资产减值，应该借记“无形资产减值损失——碳排放权减值损失”，贷记“无形资产减值准备——碳排放权减值准备”。

（2）企业自行购买配额

无论碳排放配额是企业从政府免费获得，还是自行购买获得，都是为了用于偿付自身的碳排放量，而不是用于对外出售，相当于为了自己对环境造成的污染买单，碳排放权也符合无形资产的定义。企业自行购买的碳排放权，按照取得碳排放权的成本借记“无形资产——碳排放权”，贷记“银行存款”、“现金”等科目。企业自行购买的碳排放权后续计量同政府免费发放配额的处理方式。

2.企业用于出售的碳排放权

在企业持有碳排放配额充足、碳交易市场活跃的前提下，企业可以将持有的碳排放权出售，此类碳排放权资产基本符合金融资产的定义，可以参考金融资产的会计处理方式。

（1）交易性金融资产

企业将取得的碳排放权短期内出售，应该确认为交易性金融资产。企业购买的碳排放权，按照取得时的公允价值入账，为此产生的交易费用计入“投资收益”。会计处理为：借记“交易性金融资产——碳排放权成本”、“投资收益”；贷记“现金”、“银行存款”等科目。

资产负债表日公允价值变动，将该资产的公允价值变动计入当期损益，公允价值提高时，借记“交易性金融资产——碳排放权公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益——碳排放权”。公允价值下降，则做相反记录。

出售此碳排放权时，按实际收到的金额借记“银行存款”、“现金”等科目，按碳排放权的成本贷记“交易性金融资产——碳排放权成本”。同时，如果公允价值提高，借记“公允价值变动损益”，贷记“投资收益”。

（2）可供出售金融资产

企业取得的碳排放权用于非短期出售时确认为可供出售金融资产。取得碳排放权初始确认时，按公允价值及取的该项碳排放权时的费用之和入账，借记“可供出售金融资产——碳排放权”，贷记“银行存款”、“现金”等科目。

资产负债表日，按公允价值进行后续计量，其处理不同于交易性金融资产，可供出售金融资产公允价值变动不是计入当期损益而是计入所有者权益。如果公允价值高于账面价值余额时，借记“可供出售金融资产——碳排放权公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”。公允价值低于账面价值金额时，则做相反方向的分录。

企业持有的可供出售的金融资产，如果有明显迹象表明其价值发生了减值，就应确认减值损失。但是对于碳排放权，本文认为不应该计提减值准备。我国的碳排放权交易市场尚出于起步阶段，政府调控干预比较多。另外，做为发展中国家，我国现阶段并不承担强制减排的义务，但是这种状况不会是一成不变。所以，碳排放权价格出现持续恶性下降的可能性不大。这与交易价格相对波动较大的证券市场有显著不同，所以，对于碳排放权资产不计提减值准备。

当出售该项碳排放权，具体的会计处理为，借记“银行存款”。贷记“可供出售金融资产——碳排放权”，“可供出售金融资产——碳排放权公允价值变动”（也可能是借记）。另外将取得的价款与该碳排放权账面价值之间的差额，借记或贷记投资收益。并且将之前计入资本公积的公允价值变动累计额转入投资收益。

（三）碳排放权资产的会计报告

随着人们环保意识的增强，企业碳排放权对于企业的经营成果影响越来越突出，企业的利益相关者更加关注企业的碳排放权信息。根据碳信息披露的国际共识，披露内容至少应包括企业面临的气候变化带来的风险与机遇、GHG排放及减排的定量信息、企业应对气候变化的战略信息及治理安排等内容，在形式上，主张与主流财务报告的融合。

本文提出以下三种披露信息的模式，企业可以根据自身碳排放交易的情况与企业规模选择。

1.在企业财务报告中披露

根据企业持有碳排放权的目的不同，在资产负债表中无形资产或金融资产下设立二级科目，用于反映企业所拥有的碳排放权。利润表中碳排放权通过“生产成本（制造费用）”、“投资收益”、“营业外收入”科目影响企业的损益，揭示企业销售碳排放权和实施节能减排导致的收益。在现金流量表中，将计划自用的碳排放权所导致的现金流量计入经营活动产生的现金流量，将计划销售的碳排放权导致的现金流量计入投资活动产生的现金流量。在现行财务报告框架内披露碳排放权会计信息，可以维持原有的财务会计报告模式不变，非常符合人们的阅读报表的习惯。但是这种披露方式使得披露信息比较分散，并且局限于按会计准则要求的货币化计量。

2.编制独立的碳排放权报表

我国会计准则规定，企业财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。会计制度的规定的这种披露方式实际是以资金运动为主线，分别从资金存量状态和流量规模、原因和结果两个角度设置对应表格进行报告形式设计。独立的碳排放权报表可以借鉴财务会计报告行使设计的存量与流量、原因与结果的模式，进行独立的碳排放会计报告的设计。

3.低碳报告书

不论是在会计报表中反映碳排放权资产的状况，还是编制独立的碳排放权报表体现碳排放权资金的来龙去脉，都是以货币化的碳排放权为基础计量。低碳报告书不仅反映数字信息，还会反映企业许多非定量的、非指标化信息，比如碳排放战略、节能减排措施、企业环境方针等。环境报告书披露环境信息的方式启发我们可以编制低碳报告书，可以更好地为不同的使用者编制更多的个性化信息。

［1］郑玲，周志方.全球气候变化下碳排放与交易的会计问题:最新发展与评述［J］.财经科学，2010（3）.

［2］王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量［J］.管理观察，2008（12）.

［3］张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量［J］.财会研究，2010（1）.

［4］邹武平.低碳经济下碳排放权会计问题探讨［J］.商业会计，2010（4）.

［5］吕能芳.我国碳排放交易的会计处理研究［J］.重庆三峡学院学报，2013（2）.

［6］张巧良.碳排放会计处理及信息披露差异化研究［J］.当代财经，2010（4）.