我国税制改革的人本取向问题研究

2014-03-29白彦峰

地方财政研究 2014年5期

白彦峰王凯

（中央财经大学，北京 100081）

一、引言

改革开放以来，我国社会经济发展始终秉持“发展是第一要务”的原则，希望收入公平等问题通过发展来解决。毋庸讳言，“发展至上”原则的确立，是由我国改革开放之初经济发展水平相对较低的现实国情所决定的。然而，近年来“物质文明”过度扩张所渐渐形成了物质至上的人类文化，其缺陷是不言而喻的，忽略了生产财富、创造GDP的目的是什么，从而使经济发展陷入种种困境之中。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，全面深化改革要以促进社会公平正义、增进人民福祉为出发点和落脚点；坚持以人为本，促进人的全面发展；建立涵盖政府预算制度、税收制度和事权与支出责任相适应的财税体制三个主要方面的现代财政制度。这为我国新时期财税体制改革确立了指导思想，明确了改革方向。

纵观我国税制改革历程，“保增长”始终是税制改革乃至各项体制改革的起点和归宿。在经济高速发展取得显著成就的今天，基尼系数居高不下、民众税负显著增加、幸福指数普遍不高以及生态环境急剧恶化、污染严重等问题接踵而至。以人为本，科学、可持续发展是我国今后一段时期发展的基调。积极推进的新时期税制改革，理应实现从物本取向到人本取向的积极转变。如果说公共财政改革是与市场经济体制建设相适应的话，人本主义的税制改革取向，就应该是与经济增长方式转变适应应运而生的。

基于这样一种认识，本文的分析拟由社会经济发展观的转变轨迹入手，结合我国深化改革中日益凸显的人本取向，对新一轮财税体制改革要求进行分析，并给出相应的政策建议。

二、世界发展观转变轨迹与我国财税体制改革

传统的发展观，普遍偏重于物质财富的增长，容易忽视人的全面发展和社会的全面进步；简单地把GDP增长作为衡量经济社会发展的核心标尺，忽视人文的、资源的、环境的指标；单纯把自然界看作是人类生存和发展的索取对象，忽视自然界首先是人类赖以生存和发展的基础。在此影响下，尽管积累了丰富的物质财富，但代价巨大，资源浪费、环境污染和生态破坏的现象屡见不鲜，人们的生活水平和质量往往不能随经济增长而相应提高。不少国家经过较长时期工业化、市场化、城市化浪潮的洗礼，从自身和他国的经验教训中进行理性思考，越来越认识到社会全面发展的重要性，越来越认识到遵循协调性、综合性、持续性是人类发展的唯一正确选择。从1960年美国人罗斯托的《经济成长的阶段》一书问世，1972年罗马俱乐部发表《增长的极限》，到1987年挪威首相布伦特兰夫人主持的报告《我们共同的未来》的发表，逐步完成了人类思想史上新发展观的根本性转变①王金财：“试论科学发展观以人为本的价值取向”，《理论前沿》，2006年第11期。。

人本经济学中的人本发展观克服了传统发展观下“见物不见人”的发展，强调人的发展是社会发展的核心和最高目标。经济发展是社会发展的物质前提，是实现人的发展的手段，社会的制度建设给人的发展创造了环境。从时态上看，人的发展不仅指当代人的发展，而且包括后代人的可持续发展；从内容上看，不仅满足人的物质生活需要，还要满足人的社会生活、精神生活的需要，使人的体力和智力上的各种潜能得到充分体现。

全面深化改革，实现社会经济科学、可持续和人的全面发展，要动用诸多力量，牵涉多种因素，在十分广阔的经济社会背景下加以谋划。“财政是国家治理的基础和重要支柱”。当前，政府依然是并将继续是引领我国经济社会发展方向和进程的主导部门，财政制度安排体现政府与市场、政府与社会、中央与地方关系。基于此，财政收支安排则是我国全面深化改革一个更加重要、更为关键的力量和因素。

创新财税政策体系，其中既涉及短期财税政策“保增长”的问题，也涉及中期财税政策“调结构”的问题，还涉及长期财税政策促进经济发展方式转变的问题，更涉及短中长期财税政策之间以及与其它各项政策之间的统筹协调等问题。②白彦锋：《落实科学发展观的财税政策体系》，经济科学出版社，2009年10月，第1版，p2。我国财税体制历经多次调整，尤其是1994年分税制改革20年以来，持续高速的税收收入增长的背后，基尼系数居高不下、民众税负显著增加、幸福指数普遍不高以及生态环境急剧恶化、污染严重等问题接踵而至。建设有利于科学发展、社会公平、市场统一的税收制度体系③楼继伟：“建立现代财政制度”，《人民日报》，2013年12月16日报道。，是新时期税制改革的方向，也是建立现代财政制度的重要组成部分之一。人本主义取向的税制改革，需要从摒弃GDP锦标赛模式的地方官员政绩考核模式，推进流转税改革，构建税式支出预算，改革个人所得税制，以及构建科学合理的地方税制体系等方面不断深化完善。

三、人本主义税制改革的具体取向

（一）地方官员考核应从GDP转向GNP在内的多项综合指标，从“画地为牢”转向“以人为本”

长期以来，我国地方政府对地区经济增长和发展具有至关重要的影响力，中央—地方关系和地方政府行为的变化尤为重要，地方官员的激励与行为成为分析地区经济现象的一个极其重要的透视点。事实上，当前我国地方政府在税权层面的横向竞争只是反映在表面上的，地方政府之间还存在围绕GDP等行政考核指标的其它不良竞争，有学者将其归结为“地方法团主义”④Jean Oi，“The evolution of local state corporatism”，in Andrew Walder，ed.，Transition：the process of reform in rural north China，Cambridge，Mass：Harvard University Press，1998，pp.35-61.（local state corporatism），也可译为“公司型的地方政府”。在某种意义上，GDP是公司型地方政府的营业额，财政收入则是其利润。在“发展是第一要务”的口号下，GDP和财政收入增长成为地方政府活动的核心，而政府的公共服务责任则退居其次。

应当说，当前地方政府的这种“公司化”特征与我国采用GDP的国民经济核算指标密不可分。从经济学角度讲，GNP基于“属人原则”，而GDP贯彻的则是“属地原则”，国民创造的GDP相当一部分是别国GNP，只有GNP才能反映一国的真实经济实力。GDP这一指标现在作为地方政府和官员政绩的重要考核指标，加剧了地方之间恶性的经济竞争和经济封锁。因此，党的十八大报告明确提出“要加快走出去步伐”，以分散国内经济的风险，充分利用世界范围内的各种资源。基于上述考虑，未来我国国民经济核算的指标应考虑转向GNP，这种改革趋势将对地方政府间不良的GDP竞争、财政竞争和税收竞争起到釜底抽薪的作用，有利于从根本上规范我国地方政府之间税权的横向划分问题。

数据显示，从投资、消费和净出口三大需求结构看，2012年最终消费对经济增长的贡献率为51.8%，资本形成对经济增长的贡献率为50.4%，最终消费对经济增长的贡献率比资本形成高1.4个百分点，内需仍然是经济增长的主要动力①数据来源：根据国家统计局公布的《2012年国民经济和社会发展统计公报》计算得出。。2013年经济减速，但2013年很可能是未来30年中国转型的元年，服务业增加值（568845亿元，占GDP46.1%）、单位GDP能耗（0.67吨标准煤/万元GDP）、研发费用支出（占GDP比重2.09%）等指标均处历史最优。我国应以此为契机，从GDP主义和增长主义转向重视增长的质量和效益，重视结构优化和增长方式的优化②张燕生：《中国要坚持“调结构、促改革”》，中国广播网，2013年4月8日报道。。

（二）人本主义税制改革的重心应该是流转税

通过对比相关数据可以发现，近五年来以增值税、消费税和营业税为主体的流转税约占我国税收总收入的“半壁江山”，尤其是2013年以来该比重更是有“调头向上”的趋势。因此，实现“间接税比重持续高于直接税”的“逆转”，从某种意义上讲，就是最大的“人本主义改革”。

1.推动流转税征税环节的转变。在我国现行税制中，消费税除了珠宝玉石税目外都在生产、委托加工等源泉环节征收。从征管角度来看，这样的税制安排固然有利于提高税收征管的效率，减少税款流失，但同时却带来了深层次的问题。

首先，导致了税负在地区间分配的不均衡。我国生产企业多集中在经济发达的城市及东部沿海地区，这些地区获得了大量的消费税收入，但是这些消费税并不都是由其本地居民负担的。因为这些商品中有相当一部分流向了农村和中西部等其它地区，而消费税的税负很容易转嫁给最终的消费者，但广大农民和中西部负担的消费税并没有形成当地政府的税收收入。结果导致税收负担和公共物品的供给出现了不公平，并在一定程度上产生和加大了城乡差距和地区差距。

其次，消费税主要在生产等源泉环节征收在一定程度上导致了重复投资、投资过热等现象，扭曲了我国的产业结构。既然地方政府税收收入的多寡与当地生产型企业的数量和规模直接相关，那么这种税收制度安排的结果无疑促使各地争相投资建厂，并努力扩大规模，以争夺税源。近年来反复出现的投资过热、重复投资以及买方市场的出现、市场上大量产品供过于求，无不与此有关。

事实上，真正的税源应当是消费，而不是生产，只有经过消费者检验的生产才是有效率的，否则只能是低效生产甚至无效生产。因此，应当由消费引导投资，消费者手中的货币选票才是生产和投资的指挥棒，而不是相反。从国际经验来看，美国等国家实行的“销售税”（retail sales tax）也都是在消费环节征收的。如课征销售税州的居民购买了不含销售税或低销售税的商品，他需缴纳与该州销售税等额的“使用税”（use tax）。销售税和使用税的搭配使用，确保了流转税负在地区间的公平分配。

最后，当前税制设计还容易导致地方保护主义。在现行的消费税制下，一家外地企业的烟酒等应税消费品的税收收入为外地政府所有。如果这些应税消费品流入本地，不仅对本地的财政收入没有贡献，而且对本地生产同类消费品的企业还会构成竞争，挤占他们的市场份额，从而最终影响本地政府的财政收入。因此，即使本地企业不寻租，地方政府也会积极干预，阻碍外地应税消费品流入，“肥水不流外人田”。这成为烟酒等消费税应税消费品的地方保护主义屡禁不止的税制原因。

总之，将消费税等流转税的课税环节从生产等源泉环节逐步移向最终的消费环节，不仅可以实现真正的“消费税”，实现从“对物税”向“对人税”的转化，还有利于税权在地区间的公平分配、化解国民经济中的诸多深层次问题，增加税负分配的透明度，使广大纳税人全面认识自己纳税义务，促进税收民主建设。

增值税作为现行税制中最大的税种，由于实行道道征税、不重复征税，在消费环节实现的增值税数额有限，因此是一种不完全意义上的“消费税”，在一定程度上也存在和消费税类似的问题。但由于75%的增值税收入都划归了中央，中央可以通过转移支付来解决地区间的横向税权划分问题，部分上减弱了增值税中的这些问题。

2.个人所得税的间接化与“逆税收资本化”。需要注意的是，我国税制建设的直接税逆转间接税、个人所得税逆转企业所得税的“两个逆转”，绝不意味着个人所得税比重的简单提高。在当前的市场环境下，个人所得税甚至也有“间接化”的倾向。例如，《国务院办公厅关于继续做好房地产市场调控工作的通知》（国办发〔2013〕17号）规定的出台，本应由卖方承担的个税，经过买卖双方协商，最后由买房者承担。事实上，在一个供不应求、卖方主导的市场，卖方完全可以把税费转嫁到买方身上。从发达国家和成熟市场的经验来看，交易环节应该是低税的，应该促进房产和物业的流通和资源的优化配置。同时在持有环节，特别是针对多套持有应该是增加税收的。

可见，在我国流转税为主的税制体系之下，最典型的直接税——个人所得税，受制于房地产市场供求关系的影响，异化为了可转嫁的间接税。一方面是因为个人所得税侧重流量调节；另一方面更与房地产市场的供不应求有着直接关系。这种情况容易让人联想起所谓的“税收资本化”（capitalization of taxation）①Rosen，H.S.，Public Finance，Irwin/McGraw-Hill，1995，pp.291-292.，亦称“资本还原”，事实上是一种税负向后转嫁的形式，即生产要素的购买者将所购买的生产要素未来应纳的税款，通过从购入价中预先扣除的做法，向后转嫁给生产要素出售者的一种形式。税收资本化之所以能够实现，前提是土地、房屋等资本品的供给不变，而价格提高之后需求或遭到抑制。然而在中国房地产调控中，却出现了相反的“逆税收资本化”的现象。也就是说，政府提高——或者说将二手房交易20%个人所得税做实之后，进一步加剧了原本供不应求的格局，税收调控事实上发挥了“火上浇油”的作用。因此，我国房地产调控，重要的是增加房地产保有环节的税收，进而扭转供求预期。

因此，从这种意义上来讲，单纯提高个人所得税等直接税的比重并不足喜，关键要看这些课征的直接税是否达到了市场调节的初衷。未来我国房地产调控如何使供求理性逐渐释放，确保房地产市场的长期健康发展，值得深入思考。

（三）构建税式支出预算，减轻财税政策的负面影响

税式支出（tax expenditure）是以特殊的法律条款规定的、给予特定类型的活动或纳税人以各种税收优惠待遇而形成的收入损失或放弃的收入。税式支出可以吸引外资、引进先进技术、提高公共福利和消除市场经济发展的盲目性，就我国而言，还可以加速推进产业结构调整、经济发展方式转变和可持续发展。但是，如何规制国家税式支出政策更具规范性和统一性，避免国家政策在地方政府的落实中的“政策扭曲”和“政策洼地”，构建税式支出预算是我国税式支出改革的根本出路。

通过将税式支出纳入国家财政预算，可以有效避免地方政府“滥用”税式支出、规范地方政府间的竞争行为，又能避免财政收入的隐蔽性流失，提高财政预算透明度，部门数据“打架”得以避免。税式支出预算体系的构建中，还需明确税式支出范围、多元化税式支出形式，通过有效的绩效评价和考核机制对税式支出的全过程进行追踪。诚如，“谁把透明做得彻底，就越能够获得公众信任”②《基金会透明也并非易事》，福布斯中文网：http：//www.forbeschina.com/review/201111/0013738.shtml。。

（四）个人所得税：税制再设计的“人本色彩”。

个人所得税是与民众联系最紧密，也是民众最为关注的一个税种。公众的高度关注和广泛参与，一方面表明该项税法与百姓生活关系紧密，另一方面也体现了当前民众纳税维权意识的提高，以及对个税法在发挥收入调节作用方面寄予的巨大期望。“综合与分类相结合的个人所得税制度”是我国个人所得税制度改革的目标，国家“十五”、“十一五”及“十二五”规划纲要中均有提及和阐述。

1.费用扣除标准的调整应挂钩民众消费水平与CPI。费用扣除标准的调整对国家筹集财政收入的影响较小③对比《2011年1-9月份税收收入情况分析》、《2011年税收收入增长的结构性分析》及《2012年税收收入增长的结构性分析》数据显示，个人所得税占当期税收总收入的比重分别为：7.0%、6.7%、5.8%。，但对民众（尤其是处于纳税临界状态的群体）而言，这切实关系到民众的可支配收入水平。建立费用扣除标准调整与民众消费水平和CPI的挂钩，调整的动态化和常态化机制，能够真实反映纳税人的实际纳税能力和国民经济通胀状况。机制的科学性和精确性的提高，在一定程度上可以避免国家政策被舆论和民众言论“绑架”。

2.通过税式支出，给予专项扣除。与政府购买性支出意在刺激消费、拉动经济增长，转移性支出调节收入分配易造成“苦乐不均”不同，个人所得税制度改革中融入税式支出的理念，可以实现“普惠”。纳税人的家庭构成及消费支出结构的差异，很难通过简单的调整费用扣除标准来消除。通过税式支出，针对纳税人在赡养老人、抚养子女、教育、医疗及住房等方面的支出，应给予专项扣除。考虑到纳税人性别及家庭分工的不同，个人所得税制度的改革也应避免造成“税收性别歧视”和“婚姻惩罚税”①漆亮亮、陈莹：《性别歧视与税收政策》，《中国税务》，2013年第2期。。

3.稳步推进个人所得税递延型养老保险试点。人口老龄化是当今世界各国均无法回避、不可逆转的发展趋势，是社会问题、文化问题，更是经济问题。通过对比有关数据发现，2003年—2012年十年间人口增长率为4.78%，而65周岁及以上人口比重的增长率则为25.33%。2012年，我国65周岁及以上人口占全国总人口比重已达到9.4%。我国人口老龄化日益呈现出进程加快、地区发展不平衡、城乡倒置显著、女性老年人口数量多于男性和老龄化超前于现代化等特征。

在完全积累制下，多数国家对企业年金的课税模式为TEE（缴费环节征税、给付环节免税）或EET（缴费环节免税、给付环节征税），现阶段多数西方国家选择后者。实施EET模式无论对政府、企业还是个人都不啻为一种好的方式：对政府而言，实施EET模式成本低，无税收损失，可以在一定程度上缓解养老金支出压力，完善政府养老保障制度；对企业和个人而言，EET模式具有较强的激励作用，有利于企业年金计划的开展。

基于我国人口现状、老龄化进程加快和养老金难题的事实，EET课税模式的个税递延型养老保险是政府让利、民众受益，政府减压、民众安心。此项试点应尽早开展，待时机成熟理应全国推行。

（五）环境保护税与房产税搭配完善地方税制

现代公共经济学的有关理论认为，地方政府具有信息优势，能更好地代表本地区居民的偏好，由中央向地方转移财政收入和支出权力将更有利于提高经济效率，加快地方经济发展，进而推动全国经济增长（Oates，1972）。另一方面，同级地方政府之间存在税收竞争和公共品竞争，适当的集权能够发挥中央政府的规模经济优势，避免同级财政竞争的外部性成本，有利于经济增长。

就我国而言，完全意义上的“地方税”缺失，地方财政收支差额不断扩大，地方政府迫于上级的压力，“土地财政”、“城投债”井喷式发展也就不足为怪。地方政府兜底，形成逆向激励，是我国地方政府债务最大的隐患。土地财政恶化了国民收入分配格局，加剧了产能过剩，民间投资受到抑制，耕地资源不断流失，有悖于我国经济的可持续发展。合理的税权纵向划分，一方面可以发挥地方政策实验室的作用，另一方面可以构筑上级政府的“防火墙”，减轻下级矛盾对中央层面的冲击。当前我国地方税改革的关键问题就是优化税权配置②此处的税权配置主要是税权在中央与地方政府之间的纵向配置，“地方”仅指我国的省、自治区、直辖市等省级地方。，使地方政府有较充足的收入来源，这就必须把地方税主体税种的培养和选择放在首位。

1.环境保护税：调节功能大于收入功能，地方主体税种的“配角”，需因地制宜。“中国癌症村地图”、雾霾，现实版的“公地悲剧③Hardin，G.，“The Tragedy of the Commons”，Science，1968，Vol.（10），pp13-23.”（Tragedy of Commons）在我国反复上演，“生存权”再次成为最基本的民生问题。开征涵盖大气污染、水污染、土壤污染及噪音污染等的环境保护税，有利于通过政策导向促进经济增长方式转变，有效遏制地方政府间的恶性竞争、短期行为和产能过剩，能较好地体现政府的“宣示效应”（announcement effect）。

将环境保护税列为地方税种，调节功能应大于收入功能。这可为地方政府调整产业结构和转变经济增长方式提供一定的动力支持，更重要的是能够增强民众的环保意识，改善生存环境。角色分配中，环境保护税只能充当地方税的“配角”，否则就是“污染立国”了。环境保护税还应充分考虑我国的地域差异和环境污染现状，因地制宜。

2.房产税：未来地方税主体税种之一。考虑将房产税作为地方税的主体税种，主要基于以下三点：其一，房产税具有受益税的特征，地方政府通过提供公共产品和公共服务、改善基础设施，会使本地区的房地产价值不断增值，从而扩大房产税的税基，进一步增加地方政府的税收收入，与地方经济发展可以实现良性循环，同时也促进了地方基本公共服务的均等化；其二，地方政府了解本地情况，在征管上有信息比较优势；其三，房产税作为地方税的主体税种，已经得到了国外很多国家、特别是发达国家的经验证明。

房产税试点虽已取得初步效果，但税收规模以及对抑制房地产市场的投资投机行为作用有限。房产税改革不能仅仅考虑其筹集地方财政收入的功能，调节收入分配实现社会公平才是主要目的。房产税改革试点中面临技术阻力、既得利益阻力和制度阻力三重压力，其中既得利益阻力尤为显著。在房产税扩围试点中和全面推行前，应意识到：第一，房产税的征收旨在调节收入分配，规范地方竞争行为；第二，房产税的成效取决于全国个人财产信息的共享和国民财产信息的国际监管；第三，政府改革的决心和突破利益集团阻力的魄力是决定房产税全国推行节奏的关键。

3.“逆转”后的所得税地方分享规模也相应提高，为地方税制“站脚助威”。所得税是直接影响居民可支配收入水平的关键因素。长期以来，我国所得税中企业所得税的比重远远高于个人所得税。从经济学的角度出发，对创造利润的纳税人应遵循效率—公平原则，降低税收负担，通过税收激励未来更多的利润；对最终获得利润的纳税人征税应遵循公平—效率原则。从某种意义上讲，实现所得税中企业所得税比重远高于个人所得税的“逆转”就是最大的“人本主义变革”。

个人所得税税收规模与当地经济发展水平和居民可支配收入紧密相关，在一定程度上还可以激励并规范地方政府的竞争模式。“逆转”后所得税中地方分享规模提高，应考虑将此项税收专用于社会福利、社会保障和地方性公共物品供给，真正做到“取之于民，用之于民”。鉴于房产税作为地方税种的税收风险和经济风险较大，所得税比重的提高可以很好地发挥为地方税制“站脚助威”的作用。

四、结语

人本取向的税制改革不是为了改革而改革，不是为了与国际接轨而改革，也不是为了增加财政收入而改革，税制改革的目的只能是为了减少税收对经济活动、企业和个人的扭曲性影响，降低税收所造成的福利损失，出发点和落脚点应始终是“促进社会公平正义和增进人民福祉”。从西方国家税制改革中所尝试的“肥胖税”（fat tax）、“卧室税”①2013年英国所启动的一项削减福利支出的计划，并非一种真正的税收。《英国开征“卧室税”》，《北京日报》，2013年4月2日报道。（bedroom tax）可以看出，我国税制的“人本主义改革”应竭力避免政府因高估自身财力所导致的盲动和国家政策被民众和社会舆论绑架。

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