作业成本法及其应用分析

王健华

摘要：作业成本法是一种先进的成本管理方法。它能够提供更加科学、合理的成本信息，对企业优化经营决策、加强内部管理、提高竞争力等方面具有一定的促进意义。当前，受其自身以及环境等方面的制约，作业成本法在我国的应用并不普遍。本文从作业成本法的原理、与传统成本法在成本计算对象、分配基础、成本信息有用性方面存在的差异，以及作业成本法的适用条件、制约因素进行分析，旨在为作业成本法的推广提供必要的指导。

一、作业成本法及其理论基础

（一）作业成本法的涵义

20世纪80年代以来，随着社会发展、科学技术的不断进步，企业的生产经营环境发生了巨大变化——生产的自动化程度不断提高，产品的科技含量日益增加，生产成本中的间接费用大幅度提高。在这种情况下，采用传统成本计算方法生成的成本信息与实际成本之间产生了偏差，可能对企业的经营决策产生误导。为了提高企业的决策水平，对于成本的核算就需要采用更加科学的方法，作业成本法应运而生。作业成本法是以作业为基础，以成本动因理论为主要理论依据，通过分析成本发生的驱动因素对构成企业产品成本的间接费用采用不同的分配率进行分配的一种成本计算方法。

（二）作业成本法的理论基础

作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为成本的分配应着眼于成本的发生原因，把成本的分配与导致这些成本发生的原因联系起来，按照成本发生的原因进行分配。所谓成本动因是指引起成本发生的活动或事项，可以是一个事件、一项活动或一项作业。

二、作业成本法与传统成本核算方法的比较

作业成本法是在传统成本法的基础上产生的，是对传统成本核算方法的改进与超越。二者的差别主要表现在以下几个方面：

（一）成本计算对象及范围

企业的生产特点与管理要求会对产品成本计算产生影响，这一影响主要表现在成本计算对象的确定上。所谓成本计算对象，通常是指需要单独计量成本的产品或劳务。

传统成本法以企业所生产的各种产品作为成本计算对象，比较关注产品成本结果本身。产品成本仅包括产品生产过程中发生的制造成本，就其经济内容看，也仅包括与产品生产过程中直接有关的费用，而企业用于产品研发和设计的成本、管理和组织生产的费用以及产品销售费用则不计入成本核算对象。由此可知，传统成本法只注重核算生产过程的成本，不注重管理过程的成本，只注重投产后的成本，而忽视投产前的产品开发成本。

作业成本法以各种作业为成本计算对象，将作业视为资源转化成产品的中介，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和累积过程，最终得出产品成本。作业成本法下的产品成本不再局限于生产领域，而是从生产领域向两边扩展，向前延伸到产品的研发、设计阶段，向后延伸到产品的营销和售后服务阶段，是产品的全部成本。

（二）分配基础

传统成本法与作业成本法在分配基础上也存在明显的区别。传统成本法更关注产品本身，产量被视为产品成本唯一的动因。而作业成本法更关注产品生产的过程，成本动因具有多样性。

在传统成本法下，间接费用在产品之间通常按照人工工时、机器工时或直接材料等进行分配。由于人工工时、机器工时、直接材料这类分配基础与产品的产量有直接关系，因此可以称为“以数量为基础的”分配方法。当企业只生产少数几种产品，直接人工成本和直接材料成本是构成产品成本的主要因素，在间接费用很小的情况下，采用与生产数量相关的标准分配间接费用，所提供的成本信息比较准确。

伴随企业生产经营环境的变化，产品的成本结构也相应发生了变化。很多人工被机器所取代，直接人工成本比重下降，同时机器设备折旧、无形资产摊销等费用的比重大大提高。间接费用并不是单纯地被生产数量所制约，与生产数量的相关性也在逐渐削弱，而更多的是要受与生产数量相对独立的一系列作业量制约。面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大，产品品种日趋复杂多样和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的市场竞争，采用与生产数量相关的标准来分配大量的与生产数量无关的间接费用，造成产品成本信息的扭曲：大批量标准化的产品比小批量个性化的产品分摊了更多的制造费用，造成产量高、生产工艺简单的产品成本被高估，而产量低、生产工艺复杂的产品成本被低估。产品成本信息失真的后果是导致管理人员在成本决策上的失误和产品成本失控。作业成本法下的成本分配基础不再局限于传统成本法所采用的单一数量分配基础，强化了间接费用与产品实际消耗之间的相关性，从而提高了产品成本计算的准确性。

（三）成本信息的有用性

传统成本法的单一分配标准在某些时候并未遵循“谁受益，谁负担；多受益，多负担；少受益，少负担”的受益原则，导致成本信息失真，成本信息失真自然会影响成本信息的有用性。如果企业在同一生产车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在传统的生产工时比例分配法下，高产量的产品由于耗用工时多，将承担较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时少，就负担较少的厂房折旧费。实际上，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的折旧费。所以，采用传统的成本计算方法可能会高估高产量产品的成本，而低估低产量产品的成本。因此，传统成本法更适合企业的短期经营决策，不适合企业长期的经营管理。

作业成本法以作业为中心，首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按照其有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。作业成本法针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗的成本动因或作业的数量将成本库中的成本逐一分配到产品中去，这样，成本核算的核心就集中在了对资源一步步消耗的各个具体环节中，真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准分配全部间接费用的不合理性，使成本信息更加准确，从而提高了成本信息的有用性。endprint

三、作业成本法的应用

（一）应用作业成本法的现实意义

1.使企业的产销决策更加合理。通过以上的分析可知，传统成本法下的成本信息是不科学的。在粗放式劳动密集产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的大部分，而间接成本所占比重较小，所以传统成本法对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较低；同时，由于产品的利润较高，保证了单价和成本之间存在较大差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着新经济时代的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少，间接费用比例大幅提高，传统成本信息失真的数额越来越大；而且，随着市场环境的变化，企业之间的竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。如果此时仍以传统成本信息为基础做出产销决策，可能会产生严重的不良后果。采用作业成本法后，由于成本信息更具科学性、相关性，从而使产销决策更加合理。

2.有助于提升企业的内部管理水平。实施作业成本法的意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，能够更加有效地实施责任会计目标。在作业成本法的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，准确把握了各种作业活动，从而控制了成本的形成过程。如果某部门耗用总成本过多，要引起重视，查明原因，看是否存在贪污、浪费等现象，以及是否该部门技术不够先进、工艺不够合理。这样，作业成本法就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好的执行责任会计制度，改善内部管理。

3.有利于企业优化资源配置。实施作业成本法有利于企业通过对资源如何一步一步消耗的过程的具体分析和控制，来优化资源配置，发挥企业内部各部门之间、各工艺和各生产环节之间的协同作用，充分利用各种资源，提高企业的经济效益。

（二）应用作业成本法的条件

1.间接费用占产品成本的比例较高。作业成本法与传统成本法最大的区别就在于间接费用的分配。如果企业的产品成本结构中，材料费用、工资费用水平较高，而间接费用水平相对较低，采用作业成本法的意义不大，而且还可能增加企业的成本费用。因此，如果企业采用高新技术，间接费用的金额较大，采用作业成本法较合适。

2.企业产品种类较多。如果企业产品种类单一，那么，由于产品的品种少，所以大部分费用都属于直接费用，可直接计入产品的成本当中，无需在各种产品之间进行分配。由于产品的种类多，则间接费用在各产品之间进行分配的情况较多，为了保证成本信息的准确性，可以采用作业成本法。

3.会计信息化程度较高。作业成本法分配间接费用所依据的成本动因不唯一，引起间接费用的作业、生产准备、市场监督、机器耗费、订购事项、材料处理、完工产品储存等都可以以其计量因素作为成本动因。此外，作业成本法中的成本对象也是多样的，可以是产品、服务、顾客、定单等。可见，作业成本法需要搜集和处理的数据量远高于传统成本核算法，尤其在生产过程复杂、产品种类多样的企业更是如此。因此，必须要建立一套可靠的会计信息系统来处理相关的数据。

4.管理层的支持是应用作业成本法的必要条件。在推行作业成本法的初期，由于会增加相关人员的工作量，因而很容易遭到反对。另外，为了实施作业成本法所进行的各项分析，可能会暴露企业在管理过程中存在的一些问题，相关的管理人员会因为感到威胁而反对实施作业成本法。所以，实施作业成本法必须要得到管理层的认同与支持。

（三）制约作业成本法应用的主要因素

1.作业成本法自身的因素。作业成本法虽然大大减少了传统成本法在成本计算上的主观分配，但没有从根本上消除成本核算的主观性。应用作业成本法需要确定成本动因，而成本动因的确认具有一定程度的主观性。一般来说，成本动因与间接费用的相关程度越低，成本动因的确认越难；要求产品成本的精确程度越高，所需成本动因越多；成本计量中的成本动因越不易获得，则确认越困难。这些状况的存在导致了成本动因的确认难免带有主观性和一定程度的武断性，从而降低了作业成本法的客观程度。

另外，作业成本法的重点主要集中于制造领域发生的间接费用的分配过程，而对于非制造领域的间接成本的分配问题涉及较少，特别是企业在对新产品的盈利能力进行评估时，作业成本法无法反映新产品所耗用的成本。同时，作业成本法在分配间接费用时注重单项成本，通过降低每一项成本和省略无用作业来实现总成本的降低。但是，作业成本法没有对总成本进行事先规划，没有确定的目标成本，因此，其降低成本的效果是有限的。

2.环境因素。近些年来，我国的科学技术水平虽然得到了迅速提高，但企业整体的技术水平仍然很落后，能将高新技术应用于生产领域的企业比较少。因此，适合作业成本法应用的制造环境还未形成。另一方面，我国人民生活水平虽然已经基本上达到小康，但市场的多样性需求还很不足。从目前我国大多数企业的技术水平和成本结构看，大部分企业仍属于劳动密集型企业，传统的大规模、少品种批量生产方式仍占主导地位。此外，虽然作业成本法是一种先进的成本计算方法，但并未获得我国有关会计准则和制度的认可，因此企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收目的依然存在制度障碍。

当前，我国企业的实际状况并不适合普遍推行作业成本法进行成本核算。然而，作业成本法本身所蕴含的思想对于加强企业内部控制、改善内部管理、提高竞争力和获利能力有着重要的指导意义。随着现代企业制度的建立和完善以及高新技术的广泛应用，作业成本法必将在我国得到广泛应用。J

参考文献：

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