基于审计需求分析中美独立审计市场的发展

刘甲洋

摘要：本文利用审计需求来分析中美两国独立审计市场。由于发展体制的不同，美国注册会计师行业的发展来自于自下而上对独立审计市场的需求，而改革开放后的中国独立审计市场是来自于自上而下政府推动的经济改革形成的。在行业管理上，由于独立审计市场需求的不一致使得美国以行业组织为基础，而中国以行政权力为核心，中国注册会计师行业的良性发展需要回归到独立审计市场的需求中而非政府的推动。

关键词：审计需求；代理理论；信息传递理论；保险理论；独立审计市场

一、理论概述

独立审计需求理论主要包括代理理论、信息传递理论和保险理论。审计需求的代理理论最早有瓦茨和齐默尔曼在《以市场为借口的会计理论的供求》一文提出，认为审计的起源不是外部推动产生的，而是社会发展的选择。审计是委托人与代理人为了降低委托代理关系的代理成本的共同需求。

审计需求的信息理论包括信号传递理论和信息系统理论。前者认为通过定期传递财务报告以及对其审计，可以有效传递相关公司信息，减轻逆向选择问题；后者假设利益关系人依据财务信息作为决策，但利益关系人不具备有甄别财务报表公允、真实的能力，从而聘任审计师做出鉴证和报告。审计需求的保险理论是从利益相关者的风险转移角度来探究审计需求的。由于信息不对称导致信息使用者需要通过某种机制来降低投资风险，认为审计有助于降低财务信息风险并且更加强调审计的风险转移。

二、委托代理理论分析

十七世纪初到十八世纪欧洲大量移民来到美国，美国殖民地生产力迅速发展以及企业的所有权和经营权逐渐分离。但两权分立只是委托代理理论的假设前提，只有委托代理关系并不一定形成对审计的需求。当委托人防止代理人损害自己的利益，与代理人签订严密的契约以及对代理人实施严格监督来限制其行为形成代理成本，而独立审计成本低于其他代理成本，委托人才会对审计产生需求。

起初美国的审计师均来自于审计行业成熟的英国，美国公司所有者一般都会运用独立审计方式监督和限制代理人的行为。随着美国证券市场的建立，越来越多的股份公司普遍采取由股东大会委托职业经理人管理经营公司。而与之相匹配的是股东对审计需求的增多，从事独立审计的会计师和会计师事务所增多，注册会计师行业逐渐壮大。通过分析，美国审计市场的发展以及独立审计的需求是一种自发性的社会需求。

与美国不同，中国社会主义改造后因为实行计划经济体制，不存在私人所有，所以没有所有权和经营权的分离，也不会产生委托代理关系，也就没有独立审计需求，以至于独立审计行业停滞。改革开放后，中国政府引进外资为了解决遇到合营企业资本确定、利润分配和税收等问题，才恢复独立审计。由此产生的委托人是中外双方股东，代理人是被委托人聘任的管理者，中外股东委托独立审计师对管理者行为进行鉴证。中国的独立审计需求不是来自于社会需求，而是中国政府为了解决中外合营企业的问题而产生的审计需求，是一种政府经济改革、解决现实问题的需求。由于中美的独立审计需求不同，导致了美国注册会计师行业发展是一个自我管理、自我发展方向，而中国则是政府推动式发展方向。

三、信息理论分析

在二百多年的美国资本证券市场历史发展过程中，十九世纪末到二十世纪初美国股票市场迅速发展的同时，也由于信息的不对称带来了严重的内幕交易和市场操纵，使得社会产生对独立审计的需求。例如， 1933年《证券法》颁布之前，纽约证券交易所上市的大多数公司的财务报表已经由注册会计师进行审计；1926年82%的纽约证交所上市公司都拥有自己的注册会计师，其中79%接受第三方独立审计。这证明了美国对独立审计需求是在法定审计前就普遍存在，美国政府对其管理是放任于独立审计市场的行业自治。

中国的独立审计市场，在计划经济体制下不存在企业与投资者信息的不对称，所以不存在社会对独立审计的需求。改革开放后，证券市场的发展是在经济体制改革和国家政策推动下发展的，而中国起初对上市企业的法定审计就是对欧美国家的“复制”，上市审计是迎合法定要求和证监会管制的产物，并不是向投资者提供决策信息，所以作为独立审计的供给方注册会计师是为了满足非市场需求而产生发展的。

假设存在对独立审计的需求，那么我们也不能因此说明被审计的财务信息是真实公允的。因为审计的质量信息存在信息不对称，会出现审计市场上的逆向选择和道德风险。美国独立审计市场开始也是存在自身缺陷的，但是行业自身不断完善，事务所之间的优胜劣汰形成声誉机制，法律的不完备产生了《萨班斯—奥克斯利法案》。美国注册会计师行业虽然从自我管理体制转变成了由公众公司会计监督委员会（PCAOB）监督的独立管制体制，但是行业自身发展始终来源于独立审计市场的需求，而政府只是场外监管者非主导者。

而中国注册会计师的发展大多来自于政府推动，例如事务所的合并重组是政府对行业的“小、散、乱”和过度竞争时推动的。法律方面，注册会计师违法成本较低，且通过政府的行政手段来代替法律手段。可见，中国注册会计师行业本身力量薄弱，面对市场缺陷无法通过市场“无形的手”有效调节，也无法利用法律手段，所以只能通过政府行政手段来解决。

四、保险理论分析

审计会降低信息不对称，但审计市场中参差不齐的审计质量会带来新的信息不对称。信息使用者为了降低信息不对称带来的投资损失，当公司出现经营失败时会对注册会计师提出诉讼赔偿来弥补。

美国的《证券法》和《证券交易法》以及集体诉讼等法律制度均允许被审计企业报表的报表使用者可以对注册会计师提出诉讼。例如1980年到1985年安达信支付了大约1.4亿美元的法庭和解费。美国会计师事务所为了减轻合伙人的诉讼压力曾采取公司制以及有限责任合伙，而有限责任合伙被延续到现在成为各国事务所效仿的事务所组织形式。

相比美国法律的严苛，中国虽然在《证券法》、《公司法》以及《注册会计师法》都规定注册会计师违规需要承担行政、民事或刑事责任，但相关信息使用者通过法律诉讼获得损失补偿，因为在证券民事赔偿诉讼方面缺乏配套法律制度支撑，投资者也可能会因行政处罚滞后而导致赔偿受阻。中国目前关于注册会计师民事法律责任制度方面无法保证审计质量以及无法保护投资者利益，也就不存在保险理论下的独立审计需求，法律的不完备暂时只能由行政手段进行填补。中国的会计师事务所组织形式转变也并非来自于诉讼压力和行业自利行为，从事业单位制有限责任制再到现在政府部门推动的特殊普通合伙制，都是由政府强制行政手段来填补法律缺失和注册会计师行业先天缺陷。

五、总结

通过对中美两国独立审计需求的比较分析，我们发现在美国尽管美国政府在审计市场出现问题或相关法律不完备时进行干预或控制，但是美国的独立审计市场发展主要依靠社会对审计的需求和注册会计师行业自身力量不断完善和进步的。可见，美国的注册会计师行业发展是以独立审计市场需求为主导，行业的良性发展建立在以法律为保障的市场以及间接管理和场外监督的政府管理体制。

相比美国，中国独立审计市场缺乏审计需求，中国注册会计师行业不是产生于自下而上的市场需求，而是政府在体制改革下强制性推动发展的。随着中国市场经济的改革和发展，尽管中国独立审计市场需求逐渐增加，但自身需求受限于根深蒂固的政府行政权力。中国注册会计师行业的发展需要政府应进一步简政放权，通过间接管理和监督来完善独立审计市场环境，从根本上发挥独立审计市场主导能力，中国注册会计师行业才能走上健康可持续发展道路。（作者单位：河南理工大学万方科技学院）

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