不动产交易“营改增”政策的国际借鉴

孔庆凯（中国人民大学财政金融学院 北京 100872）

不动产交易“营改增”政策的国际借鉴

孔庆凯（中国人民大学财政金融学院 北京 100872）

2012年1月“营改增”试点在上海市启动以来，服务业特别是现代服务业发展加快，改革成效逐步显现。目前交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点已在全国范围内推行。不动产交易属于目前营业税的征收范围，今后将不可避免地面临“营改增”问题。本文通过研究比较世界主要增值税国家在不动产交易领域的增值税政策和经验做法，旨在对我国“营改增”改革试点工作提供借鉴。

不动产 “营改增”

本文研究的不动产交易包括不动产销售和不动产租赁两种形式。我国《物权法》等民法体系规定，不动产主要包括土地上的房屋、桥梁、电视塔、排水设施等建筑物及构筑物，以及其他土地附着物。在国际上关于增值税的论文和法典中一般称为“Real Estate （Property)”或“Immovable Estate (Property)”。我国营业税税制将不动产租赁纳入“服务业”税目中征收5%的营业税，将不动产销售专列为“销售不动产”税目，适用的营业税税率同样为5%。

我国交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税（以下简称“营改增”）工作自2012年1月启动以来，总体运行平稳，改革成效逐步显现，新一届中央政府已将“营改增”作为我国经济领域改革的重要组成部分和财税体制改革的重头戏，力争在“十二五”期间全面完成。从目前的“营改增”进展看，对不动产交易“营改增”似乎只是时间问题，但从国际上实行增值税的国家对不动产交易征收增值税的经验来看，不动产交易“营改增”还将面临一些特殊问题。

一、不动产交易征收增值税面临的难点

尽管在标准的增值税理论中将不动产交易等同于其他货物或劳务的供应，适用普遍意义上的增值税规则，但将增值税适用于不动产交易仍然存在一些现实问题。

(一)不动产“营改增”难以保证增值税税负的完全转嫁和抵扣

不动产是一种可供长期消费的耐用品，涉及当前消费以及未来的持续消费。另外，不动产既可用于出售，也可用于出租；保有的目的既可以是投资，也可以是使用；具体的用途既可以是商业用途，也可以是居住用途，且上述状态在较长的使用期限内可多次转化，何为增值税意义上的“最终消费环节”很难确定，而且在此过程中也很难保证增值税税负的完全转嫁和抵扣机制的顺利运行。

（二）自然增值特性与增值税普遍意义上的“增值”概念有较大区别

从我国现状来看，不动产不同于其他资产，随着时间的推移，其他资产普遍贬值，而不动产往往会随着时间的推移而升值。升值主要是由土地等资源的稀缺性造成，而不是经营者生产经营行为所致。增值税顾名思义是对增值额课税，这里的增值额是通过物化劳动及活劳动的结合，即通过耗用原材料与人力加工创造而产生的，这显然不同于不动产的自然增值特性。

二、其他实行增值税的国家在不动产交易方面采取的政策措施

（一）对于不动产交易征免增值税的政策规定

基于上述问题，在针对不动产交易的增值税制度方面，其他实行增值税的国家或经济体采取了不同于一般商品或劳务的特殊处理方法，出现了包括征税、免税、零税率等多种增值税制度并存的状况。

1.加拿大。考虑到转售的居住型不动产（二手房）和公共服务机构拥有的不动产，以及住宅不动产长期租赁和小额租赁已经按照“自行给付”①“自行给付”是指住宅不动产实质性完工后，该不动产的建造者与特定相对人签订一份租赁合同，按照合同的约定，将不动产交由相对人使用，并且保证该相对人是不动产完工后第一位占有该不动产的人。在“自行给付”的情况下，建造者已经为从交易中获得的利益承担了纳税义务。或“改变用途”②“改变用途”是指公共服务机构将不动产用作商业活动。在“改变使用”的情况下，公共服务机构已经为从中获得的利益承担了纳税义务。的规定承担了纳税义务，或者在取得时已经承担了纳税义务，加拿大对上述不动产交易免征增值税。对其他类型的不动产销售，以及对所有建筑物的修建、改造、维护行为、商业不动产的出租行为等征收增值税。

2.澳大利亚。澳大利亚将不动产分为商用不动产和住宅不动产，住宅不动产又分为新建不动产和存量不动产。澳大利亚对于存量住宅不动产的销售和长期租赁免征增值税，其中长期租赁是指连续租用同一不动产达28天以上。对新建住宅和商用不动产的交易予以课税。

为了保证抵扣链条的完整，澳大利亚还对部分不动产交易适用增值税零税率政策，包括部分转让不动产、政府划拨土地、政府授予永久产权或长期租用权、土地分割、用于农业作业的农业用地供应等，适用零税率政策后，纳税人可就不动产建设成本申请退税。

3. 欧盟。根据欧盟增值税指令（2006/112/EC）第135条规定，要求各成员国对一些交易行为免税，同时该指令对建筑物与土地供应作了不允许免税的特殊规定。对于部分不动产交易或者长期租赁适用增值税免税政策，包括不动产出租、建筑物或建筑物所占用土地的首次给付等，而不动产的新建、修缮与维护都予以课税。值得注意的是，根据1977年的《增值税第六号指令》第13条第C款第（a）项相关规定，各成员国可以规定允许不动产的出租方享有“选择被征税”的权利，目的是使财产所有者在为经营活动而出租财产时，可以成为增值税纳税人，从而自己承担起增值税纳税义务，使得承租方得到抵扣等额增值税“进项税额”的权利。可见虽然不动产出租有可能是免税的，但是纳税人有“放弃免税的选择权”。

4.新加坡。为满足居民的住房要求，新加坡对于住宅不动产的销售与租赁、满足特定条件的公共区域出租等部分不动产交易适用增值税免税政策。非注册的纳税人在满足《商品与服务税法令》总则第41条规定的条件下，可以向税务机关提交申请，并按《商品与服务税法令》第89条第(1)款相关规定申请税收豁免。税务机关只就购置土地用于开发住宅不动产的相关增值税予以免除，即免除对象仅限于土地而不包括任何建筑物。

（二）对于不动产交易中进项税额抵扣问题的处理

对于在不动产交易过程中同时提供应税与免税服务时，必然存在进项税额的分摊问题。实践中各国基于归属原则，根据具体的征管实践采取不同的分摊方法将全部进项税额分配到各部分，再计算允许抵扣的部分。

考虑到不动产的使用性质可能随时间变化而变化，部分国家采取资产货物方案，其基本前提是在特定期间内根据不动产交付使用的程度对发生的进项税额进行调整。例如：假设某不动产的进项税合计为100元，按照10年分摊，每年分摊抵扣的进项税是10元。假设第一年该房产由于免税出租，则本年分摊的进项税10元不能予以抵扣；第二年将其应税出售，这样剩余的进项税90元可以抵扣。又如企业购买不动产使用2年，而且进项税额已经全部抵扣完毕，如果在第3年将房产用于免税出租，则须将已经抵扣的进项税额还原并再次分摊后转出。

三、其他实行增值税的国家在不动产交易方面采取的税收政策分析

对房地产课征增值税，困难在于判定个人消费因素，特别是不动产可以用于商业目的或个人目的。对不动产征收增值税必须考虑估价问题和其他行政问题，还需区分商业目的或个人目的，是投资还是消费。国际上不动产增值税课税时，一般而言，对住宅不动产免税，对商业不动产课税。

（一）对住宅类不动产交易的增值税政策分析

各国对住宅类不动产交易一般是以免税作为出发点制定政策，以期达到补贴使用房地产项目的群体（满足社会公众的日常居住用途）及降低房地产开发商税负的目的。免税政策对于政府来说是一种有效管理的手段，因为享受免税优惠的企业相应的进项税额不能够抵扣而只能计入成本，对政府而言相当于提前实现一次性征收。然而，虽然具备上述政策导向的优势，但是对于通过环环抵扣实现避免重复征税目的的增值税来说，无疑具有与生俱来的劣势。即由于某一环节的免税破坏了整个抵扣链条的完整性，并最终导致重复征税。另外，既然存在某环节免税的选择权，就放大了纳税人利用免税与征税待遇的差别化进行税收筹划的操作空间，增加了纳税人通过关联交易转让定价的税务风险与税务机关反避税的难度。

（二）对商业类不动产交易的增值税政策分析

目前几乎所有实行增值税的国家都规定，商业类不动产的供应者可以选择进行增值税登记，将除居民住宅类不动产以外的不动产供应视为普通的应税供应。与住宅类不动产不同的是，商业类不动产的用途决定了在设计增值税制度时须考虑抵扣链条的完整性，即商业类不动产交易的下游企业的进项税额的抵扣问题，这决定了各国惯常采取的征税方式: 对销售“新”的商业楼房普遍征税；对销售“老”的商业楼房免税；①英国出于反避税因素的考虑，规定纳税人可放弃免税，选择征税。租赁商用地产普遍征税。

为了满足下游企业的税款抵扣问题，各国政府基于酌情的纳税选择权，对于适用免税政策的上游纳税人具有放弃免税选择征税的权利。一般税收征管实践中放弃免税权分为两种情况；一是任何享受免税政策的纳税人都可以申请选择放弃；二是享受免税政策的纳税人须满足一定的条件，如双方均为一般纳税人等等，才能申请选择放弃。

实践中纳税人可以根据不同的征免税方式自行选择，如对不能抵扣进项税的下游企业，上游企业可以不选择放弃免税，而对于能够抵扣进项税的下游企业，上游企业可以放弃免税权选择征税，这样可增加纳税人的灵活选择与弹性空间。

四、对我国设计不动产交易“营改增”政策的借鉴

我国目前针对不动产交易的营业税税制最重要的特征及优势是营业税条例中所规定的较为宽泛的税基。目前我国对不动产交易的营业税征税范围不仅限于新建楼房的销售，二手房的销售也需要基于其售价与原始购买价格的差额缴纳税款，而且土地使用权的租赁与转让也被纳入营业税的征税范围，税收优惠政策较少，因此在我国不动产交易“营改增”的过程中应该不会出现政策过渡期间需采取特殊政策处理的问题。但这并不意味着仅仅采取“一刀切”的方式就能解决所有问题，需结合我国实际认真研究并妥善处理。

（一）应重新对不动产进行定义

对房地产进行“营改增”，首先必须对不动产重新进行定义，这是核心。《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十三条对不动产进行了定义:“前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。”但从未来增值税合并营业税后的征收范围来看，增值税课税的对象除了包括不动产之外，是否还应考虑包括土地使用权的交易、空间使用权和相应的物业服务等。

（二）应多考虑“营改增”对财政分配体制的影响

国际上的房产税大多为地方税，是地方政府大额与稳定的收入，由地方税务局征收符合便宜效率原则。“营改增”后，房地产交易的主体税种就由营业税变更为增值税。而营业税作为我国地方税，一旦被取消，地方税收收入就会受到严重影响，地方税务局的职能也面临挑战。房地产“营改增”如何处理中央与地方的税收分配关系，是一个需要考量的重要问题。

（三）应加强对存量不动产增值税处理的重视

另外，对我国而言，存量资产的抵扣问题应予以重视。对比5%的营业税，如果适用11%的增值税税率则对企业来说难以为继（如果因无进项税额抵扣而全额缴纳增值税）。综合考虑纳税人的税负、税收征管手段的现实、国家财政收入等多种因素，建议对存量资产采取较低税率计算进项税额予以抵扣。

（四）应减少不动产交易税率档次

目前我国的增值税税率有6%、11%、13%、17%四档，国际经验表明，如此多档次的税率设置将会对税收征管效率造成不利影响。增值税应税项目的税率协调非常重要，欧盟国家的经验表明，如果对诸如厨房和设施用品的销售和新建不动产整体的销售采取不同税率，就会产生税收扭曲，并极有可能引发逃税和避税。为保证“营改增”改革的顺利推开，在研究确定我国的不动产交易增值税税率的同时，应研究适当减少增值税税率档次，趋向单一税率。

（五）应尽快对土地使用权和其他抵扣问题进行确认

对于一些确实无法取得增值税专用发票并且金额大的成本项目，如土地使用权，建议考虑借鉴土地增值税扣除项目的操作方式予以解决。另外，考虑到房地产企业对银行信贷的过分依赖，其借款利息能否扣除也是纳税人关注的问题，而这又与金融保险业增值税的计税方法紧密相关，因此在设计和制定 “营改增”税收政策时，应充分借鉴国际经验，并统筹考虑中国国情，确保各相关行业“营改增”试点的顺利推进。

[1]全国人大常委会预算工作委员会编.增值税法律制度比较研究[M].北京：中国民主法制出版社，2010.

[2]全国人大常委会预算工作委员会法案室编.中国增值税改革与立法比较研究文集[M].北京：中国时代经济出版社，2010.

[3]杨默如.中国增值税扩大征收范围改革研究——基于营业税若干税目改征增值税的测算[M].北京：中国税务出版社，2010.

责任编辑：周 优

International Practice of Converting Business Tax into VAT concerning the Real Estate Transaction

Qingkai Kong

Since the Pilot Project of Converting Business Tax into VAT has been launched in Shanghai January 2012, the service industry especially modern service industry is developing rapidly and the reform is bearing fruit gradually. The Pilot of Converting Business Tax into VAT covered in the transportation industry and part of the modern service industry has been introduced across the country. Though real estate transactions fall within the scope of the current business tax collection, it is to be inevitably included into the scope of VAT. Base on the comparative analysis of the VAT policies concerning the real estate transactions in the major countries, this paper puts forward some suggestions to improve the current Pilot Project by referring to the foreign experiences.

Real estate Converting Business Tax into VAT

F810.42

A

2095-6126(2014)07-0047-04