建立适应新个人所得税模式的征管机制探讨

孙 钢（财政部财政科学研究所 北京 100142）

建立适应新个人所得税模式的征管机制探讨

孙 钢（财政部财政科学研究所 北京 100142）

2003年10月，党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确了个人所得税改革的方向，即“实行综合和分类相结合的个人所得税制”。然而方向的明确并不意味着道路的畅通，从2003年至今，尽管个人所得税改革一直被列为税制改革的重要内容，但始终“只听楼梯响，不见人下来”。中国的个人所得税改革至今未有实质性进展，原因何在？

笔者认为其中的原因之一，在于这么多年来，对中国个人所得税改革的研究和论证多集中在理论层面和对国外制度的模仿设计层面，缺乏操作层面的考量与程序设计。当前我国的税收征管体制机制与个人所得税征管的特点严重不适应，现行的税收征管模式基本上是针对企业的，依靠发票、账簿及报表等资料来掌握纳税人的行为及相关数据，而个人所得税的征管一般无法通过类似手段进行，显然需要创立一套新的征管制度和方法。

2013年，党的十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》中再次强调要“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”，为此，除了科学合理地确定个人所得税的模式选择及税制设计之外，还必须努力构建与之相适应的个人所得税征管体制机制。笔者在本文中提出个人的几点看法，抛砖以求引玉。

一、建立有效的纳税申报制度

我国现行的个人所得税纳税申报制度包括扣缴义务人申报和纳税人自行申报等，本文所谈的有效申报制度是专指个人自行向税务机关进行纳税申报。

实行综合与分类相结合的个人所得税制，必定要包括综合计税的部分。而进行综合计税不能仅由税务机关单方面进行，必须获得纳税人的认可。即先由纳税人自行申报，再由税务机关对申报资料进行审核，最后进入汇算清缴程序。建立有效的个人所得税纳税申报制度，对我国的纳税人和税务机关来说，都是一项全新而重大的改革。

对大部分纳税人而言，目前多由所得支付单位代扣代缴个人所得税，基本上是被动纳税。而有效的申报纳税不但是一种主动行为，并且是一种法定义务。履行这一义务不仅仅是自行填写纳税申报表，而且必须如实填写，这就需要纳税人养成及时记录各项收入的习惯。从被动纳税到主动申报，可以说是中国个人纳税史上划时代的飞跃，其改革难度不可低估。

建立有效申报制度的关键，是税务机关对不实的申报表必须能够及时查出并处理，否则纳税人就不会认为如实填报是必须的，申报制度必然会流于形式而导致失效。对税务机关来说，首先要宣传、辅导纳税人如何填写申报表，细致地解答纳税人提出的各种问题；其次是审核数量庞大的申报表，确定哪些可以通过，进入汇算清缴程序，哪些不能通过，需要重新申报或进行稽查。

有效的申报制度在设计方面，需要明确以下几个问题：

（一）确定合理的申报人范围

在新的个人所得税模式下，是扩大申报的纳税人范围，还是维持现有的规模？一种观点认为，随着工薪所得费用扣除额提高到3 500元，工薪纳税人已经减少到2 400万人，这为全面推行申报提供了良机，所以，这2 400万人应全部纳入申报范围；另一种观点认为，经过几年的申报实践，年所得超12万元的申报人数已经从最初的160万人扩大到300万人以上，这部分纳税人比较熟悉申报程序，经过检查、辅导及信息提示，较易保证申报质量，因此，在新税制推行的初期，申报范围可仍以年所得12万元以上的纳税人为限。笔者认为，申报人范围的确定，首先要强调的是保证申报质量，其次要考虑税务机关的审核能力，因此逐步扩大申报人的范围是实事求是的做法。在新税制推行的初期，申报人的范围应不低于现行应申报的规模。为了便于操作，可根据税务机关的审核能力，规定一部分纳税人负有法定申报义务，其余纳税人可自愿申报。以后随着审核能力的提高，逐年扩大申报范围。

（二）建立申报主审核制度

纳税人如果在两个或两个以上的地方取得收入应如何申报？多地申报可以减少漏报，但会增加征纳双方特别是纳税人的负担；一地申报则有可能出现漏报的情况，两者各有利弊。笔者建议实行主申报审核制度，即由纳税人户籍所在地税务机关作为纳税申报的主审核机关，其他地方的税务机关作为协同机关，负责及时传递有关信息。为了不影响协同机关的工作积极性，申报主审核制度不改变个人所得税收入的属地分配原则及既定的财政体制。

（三）关于税款预缴问题

有别于我国现行个人所得税中的工薪所得大部分按月申报纳税的做法，新的个人所得税税制将可能实行按年申报、分月预缴办法。于是，如何确定预缴的数额或预缴率的问题就被提了出来。国际上的主流做法是将纳税人上一年度的纳税额除以12，作为本年度每月的预缴额。但这种做法可能不大适用于我国，一是如果我国的个人所得税申报截止期为次年3月底的规定不变，则该年前3个月的预缴额尚无从计算；二是税务机关审核申报表需要一定的时间，这使得预缴额的确定进一步顺延；三是考虑到我国工薪所得代扣代缴人的业务水平，要他们确认并计算每个纳税人的不同预缴额恐怕也有难度。笔者认为，就我国而言，可以将税率表分为年度税率表和月度税率表，前者用于年终的汇算清缴，后者适用于代扣代缴人预扣缴税款。

（四）关于费用扣除环节的设置

国外实行有效申报制度的国家，个人所得税费用扣除多放在申报环节，所得支付方在代为预缴税款时并不考虑扣除的因素。我国若实行部分纳税人自行申报制度，费用扣除完全放在申报环节是行不通的，因为达不到申报标准的纳税人也存在费用扣除问题。为此，笔者认为费用扣除可分为两部分，第一部分是单人的标准扣除，由代扣代缴人在预缴税款时扣除，第二部分包括按家庭人口计算的生计扣除及特殊扣除，由纳税人在申报时申请追加扣除，这样有利于鼓励纳税人主动申报。

（五）关于纳税申报误差容忍度的确定

税务机关在审核纳税人提交的纳税申报表时，一般会遇到纳税人申报的应纳税数额与税务机关掌握的数额不一致的情况（本文称其为“申报误差”）。由于征纳双方的信息不对称，以及受各种各样的因素影响，申报误差的存在是必然的，也是客观的。若对每一笔申报误差都追根溯源，要求更正，不仅劳人费时，增加征纳成本，而且效益可能不大。因此，允许一定的申报误差是减少征纳成本，提高征管效率的必要方法。

鉴于我国个人所得税征管的现状，为了保证有效申报制度的顺利推行，在改革初期，笔者建议申报误差不妨定的宽松一些，比如误差率为10%或纳税额误差为1 000元，在此范围之内的，可认为是如实申报，直接进入汇算清缴程序。超过此范围的，则由税务机关进行核查，分清责任，依法处理。

（六）关于退税

纳税人提交申报表经税务机关审核通过后，就进入到了汇算清缴程序，对部分纳税人就有一个个人所得税款多退少补的问题。补税程序比较简单，税务机关送达汇算清缴通知书，通知补税的时间、地点、方式等内容，若有争议，告知解决的程序。操作难度较大的是退税问题，具体而言就是由谁退，怎么退？我国现行的个人所得税是共享税，不仅是中央与地方的共享，还可能是地方与地方的共享。例如某人在甲地工作，领取薪酬，又去乙地讲课，领取劳务报酬。两地均预征了税款。该人次年申报，汇算清缴的结果若是获得退税N元，那么这N元是由中央、甲、乙三家分担？还是由其中的两家或者一家承担？这一点必须在制度上予以明确，否则退税的操作无法进行。笔者认为，由甲地承担退税款，操作起来最为简便，最后将退税总额与中央、乙地结算即可。至于怎么退的问题相对要容易一些，只要纳税人提供个人银行账户，退税款项（包括相应的利息）直接退到该账户中。为了节省征纳成本，对多退少补金额不足100元的，可以不进行即期清缴而放入下期汇算。

（七）建立奖惩制度

为了激励纳税人如实申报，实施一定的奖惩制度或办法是必要的。比如，对连续三年申报一次性通过审核的纳税人，可实施绿色申报通道，即由必检改为抽检，并可给予一定奖励；而对申报不实的数量或比例过大，或故意隐瞒不报的纳税人，处以罚金、滞纳金的行政处罚；对有纳税能力而拒绝申报纳税的，则按相关法律追究刑事责任。

二、重构个人所得税纳税人号码制度

纳税人识别号码简称纳税号码。我国企业、事业单位等组织机构的纳税号码是由国家税务总局认定的，代码共15位，由6位地区编码加9位国家技术监督局编制的组织机构代码构成。而对于缴纳个人所得税的中国公民及个体工商户，则暂以18位居民身份证号码作为纳税号码，对外国人则以其国别代码加护照号码作为纳税号码。

（一）现行纳税号码的缺陷

笔者认为，以居民身份证号码作为纳税号码虽然操作简单，却不一定合适，理由如下：

第一，纳税号码最主要的特点是它的唯一性，以此方可明确界定不同纳税人的各自纳税义务，做到税不错征。而我国居民身份证存在的问题之一便是重号问题，据新华网的报道，2007年公安机关发现的重号就有上百万个，而近年来曝光的“房姐”、“房叔”等案件中，一人多证的情况也时有发生。“一号多人”及“一人多证”的情况尽管占比不大，然而一旦碰上，必然引发征纳纠纷。因此，现行的方法不能满足纳税号码唯一性的基本要求。

第二，纳税号码应能覆盖所有的个人所得税纳税人。显然现行的身份证号码不能覆盖外籍个人，而且如果今后允许以家庭为单位申报的话，也需另行编制纳税号码。

第三，纳税号码应当具有统计的作用。由于纳税号码的唯一性，因此纳税号码的总数便意味着个人所得税纳税人的总数。而身份证号码是非连续性的，不具有统计功能。

第四，纳税号码一般来说应是无含义代码，纳税人的各种信息都记载在相关系统的页面里，不需要由号码本身来体现。而我国现行的身份证号码中，既有居民出生日期的信息，也有发证机关所在地的信息，导致代码位数过多。而这些信息对个人所得税征管而言，或者是已有记载的，或者是无用的。因此，冗长的身份证号码白白占用了个人所得税征管系统中的有限空间。

第五，身份证号码对应的是我国13亿多的人口，而个人所得税的纳税号码对应的人口范围要小得多，笔者估计目前个人所得税纳税人不足总人口的3%。因此，纳税号码的编制及投放应该比身份证号码简单许多。

（二）纳税号码的编制构想

综上所述，笔者认为有必要单独建立一套个人所得税的纳税号码。这套纳税号码应具有如下特点：一是唯一性，能消除重号的问题；二是专业性，适合税收征管的需要；三是有效性，缩短代码的位数，减少无效字节占用的存储空间。基本的构想如下：

1.该套号码原则上是无含义代码，不需要包含地区、出生日期等信息，因此代码长度可以缩短为10～12位，应能满足本世纪内个人所得税征管的需要。当然，也可以第一位使用字母，以标注纳税人的类别，如A类为中国公民，B类为中国家庭，C类为港澳台同胞，D类为外籍个人……

2.为了保证纳税号码的惟一性，应由专用系统按既定的编码规则生成并投放。投放方式有两种选择：一是纳税号码统一由国家税务总局管理的专用系统投放；二是国家税务总局向省级税务机关发放纳税代码指定号段，由省级税务机关在规定的号段内向本省纳税人投放纳税号码。

3.纳税号码一旦投放，立即进入相关的个人所得税征管系统，并生成网页或文档，汇集该纳税号码所对应纳税人的各种相关信息。同时，自动记录纳税号码的投放数量，并通过规定的渠道向纳税人通告其专门享有的纳税号码。

4.为了便利现有号码系统向新号码系统的转换，可以将新纳税号码与纳税人身份证号码进行链接，也可以把身份证号码作为新纳税号码的密码或验证码。

三、建立全国统一的个人所得税征管信息平台

我国现行的个人所得税是共享税，由地税部门征收，由此可能产生地方之间的利益之争。例如某纳税人在一个纳税年度内同时在甲、乙两地取得收入，在分类税制下，两地各自征收，矛盾尚不突出。但在综合与分类相结合的税制下，问题就出来了。纳税申报一般按照属人主义原则，即在纳税人户籍所在地（如甲地）进行申报，但税款一般按照属地主义原则征收，分属甲、乙两地。按照综合税制的要求，该纳税人在乙地的收入及纳税信息应该传递到甲地进行汇总，但由于不改变税款的归属，甲、乙两地对相关信息的传递和接收可能都缺乏积极性。因此，需要建立一个统管全国个人所得税征管信息的平台，由它来接收、分解、处理、传递相关的纳税信息。此外，该平台还应该具有申报资料自动比对（交叉稽核）的功能，以具备处理数量庞大的纳税人申报信息的能力。税务机关根据自动比对系统查出的不实申报再进行处理。

需要指出的是，为了防止个人信息的泄漏，必须增强信息平台的保密功能，分级规定并严格执行个人信息查阅、调取、修正等操作的权限。

四、建立相关配套制度

构建新的个人所得税征管机制，除了征管制度本身的改革外，还需要完善相关条件，建立相关配套制度。主要包括以下方面：

（一）明确综合与分类的关系，简而言之，就是先综合后分类，还是先分类后综合？不同的税制改革思路，相应的征管机制也不同。

（二）明确综合计税的范围。综合计税范围的宽窄，这不仅涉及征管的难度，也取决于目前税务机关征管审核的能力，不宜随意敲定，又不能迟迟不定。

（三）落实普及全员全额申报制度。这一制度无论对纳税人申报还是税务机关审核都是非常重要的。该制度在大中城市已经建立并且日趋规范，但在一些中小市、镇还有待于加速建立。

（四）建立个人财产登记制度。该制度的建立是建设全国个人所得税征管信息平台的必要前提，否则，平台的信息就是不完整的。

（五）建立第四方协税制度，完善个人所得税征管机制。所谓第四方是指纳税申报人、薪酬支付单位及税务机关以外的掌握一定个人收入信息的机构或单位，如银行、保险公司、证券公司、期货公司、房地产交易市场等。建立第四方协税制度是指这些机构或单位须履行下列法定义务：将个人的收入信息及扣税信息按规定进行整理，并按期限将这些信息传递到指定的信息系统，或提供相应的查询平台，以便于纳税人及时查询如实申报，税务部门掌握信息，提高审核质量。

实习编辑：贾兰霞

责任编辑：王 平

简 讯

“综合与分类相结合的个人所得税征管机制研究”结题会在南京举行

作为中国国际税收研究会2014年全国性调研课题之一的“综合与分类相结合的个人所得税征管机制研究”课题结题会于2014年5月30日在江苏省南京市举行。中国国际税收研究会副秘书长赵兴玉、魏仲瑜、彭宁、薛路生，江苏省国际税收研究会副会长顾长虹，南京市地方税务局局长、南京市国际税收研究会会长柏鹏，财政部财政科学研究所研究员孙钢，上海金融学院副教授彭海艳、税务系主任唐善永，以及黑龙江省、湖北省、吉林省、厦门市、沈阳市、济南市、长春市国际税收研究会的代表共40余人出席会议。南京市国际税收研究会副会长王永茂主持会议。

报告梳理了我国个人所得税历史演进及现状，结合综合与分类个人所得税制模式理论，分析了我国个人所得税征管面临的困境，在借鉴国外个人所得税征管机制有益经验的基础上，根据税制设计的原则，提出了构建我国综合与分类相结合的个人所得税制的具体建议，体现了十八届三中全会提出“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税”的精神。

会上彭海艳介绍了课题总报告，南京市地税局、吉林省地税局等八个课题组和孙钢、张海波两位专家提交了十个课题子报告。与会代表从中投票评选出了七个报告，入选中国国际税收研究会的年度论文集。

王 平／文

责任编辑：韩 霖