控股合并中商誉会计处理问题的相关性研究

荆媛

摘要：近年来，随着我国市场经济体制的建立和完善以及现代企业制度的健全，采用企业合并来实现自身战略发展目标的企业越来越多。企业改制、购并、资产重组等经济现象不断出现，这些过程中产生的合并商誉应如何在合并财务报表中处理的问题也日益成为实务和学术界所关注的焦点。

关键词：非同一控制；控股合并；商誉；净资产；减值准备

中图分类号：F230 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2014）02-0062-02

一、合并商誉的概述

商誉是现代企业一种重要的资产。企业的合并商誉，也就是企业在合并过程中所形成的商誉。根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业在非同一控制主体下的控股合并一律采用购买法，若企业合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则首先应对两者的计量进行复核，如果经复核后前者仍然小于后者，其差额即为负商誉，计入合并当期的营业外收入，并在会计报表附注中予以说明，但因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。[1]

二、非同一控制下取得子公司购买日合并商誉的处理

母公司在非同一控制下取得子公司后，在未来持有该子公司的情况下，每一会计期末都需要将其纳入合并范围，编制合并财务报表。在对非同一控制下取得子公司编制合并财务报表时，需编制合并财务报表的调整抵消分录。[2]这里，我们只关注与商誉有关的调整抵消分录。

例1[3]：A公司2008年1月1日，用2500万元存款收购了B公司75%的股权。购买日，B公司可辨认净资产公允价值为3300万元。（单位：万元）

A公司购买日确认商誉=2500-3300×75%=25

另25%少数股东权益的商誉=25÷75%-25=8.33

A公司购买日确认的全部股东的商誉=归属A公司股东权益的商誉+归属于少数股东权益的商誉=33.33

在我国2006年财政部颁布的《企业会计准则33号——合并财务报表》基本采用的是以实体理论为基础编制合并财务报表，但在商誉的处理上，保留了母公司理论的基本做法，即只确认母公司的商誉，而不确认少数股权的商誉。[1]

因此，购买日A公司长期股权投资与其在B公司所有者权益中拥有的份额抵消时，分录为（为方便清楚的说明商誉的处理，本文所做的分录将只体现商誉的金额）：

借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉25

贷：长期股权投资 少数股东权益

三、非同一控制下取得子公司购买日后合并商誉的处理

（一）购买日后合并商誉的处理

首先来看购买日后第一年有关商誉的会计处理，A公司长期股权投资与其在B公司所有者权益中拥有的份额相抵消时，其相关会计项目不变，只是资本公积、长期股权投资、少数股东权益等项目的金额由于B公司资产、负债的公允价值与原账面价值之间的差额对B公司本年利润的影响，以及A公司对B公司的长期股权投资由成本法改为权益法核算等各方面的影响，这些项目的金额会发生变化，但对合并商誉来说，其金额不会发生变化，即为企业合并成本与取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额之差，相关分录为：

借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 25

贷：长期股权投资 少数股东权益

当编制控制权取得日后连续各期合并财务报表时，上述抵消分录中合并商誉的金额在没有发生减值的情况下也不会发生变化。

（二） 控股情况下股权变化对商誉影响

控股情况下的股权变化分为两种情况，即收购少数股权和不丧失控制权的处置部分股权。

首先，先来看收购少数股权的情况。母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其投资成本。母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

例2：接例1，若在2008年12月31日，A公司以550万元取得B公司20%的股权，自购买日开始持续计算的可辨认净资产价值为2600万元。

分析：08年初，A公司在单独报表中长期股权投资金额为2500万元，在合并报表中，商誉金额为2500-3300×75%=25万元。收购少数股权的交易日，A公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例20%计算应享有的自购买日开始持续计算的可辨认净资产价值份额之间的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。即550-2600×20%=30万元，这个差额调整合并资产负债表资本公积。

编制合并报表时抵消分录为：

借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 25

贷：长期股权投资 少数股东权益

（资本公积：金额为调整后的金额减去30，若不足冲减，调整留存收益）

由此，我们可以得出结论：收购少数股权时，不增加合并报表的商誉。

在不丧失控制权的处置部分股权的情况。控股情况下，母公司在报表中以“长期股权投资”项目体现对子公司的投资，只有在合并报表中才体现出长期股权投资中隐含的“商誉”。因此在处置部分股权时，将母公司“长期股权投资”中的部分账面价值转出，很显然，这部分账面价值中是含有商誉的，那么在转出时，商誉的这部分比例也应转出。[4]这种做法，是延续了长期股权投资中处置的做法，这里不再赘述。

四、合并商誉发生减值的处理

目前，关于合并商誉的减值问题，我国会计准则规定商誉不进行系统的摊销，而应该在每年年末进行减值测试，减值计入当期损益，在其相关的资产组合发生减值时，首先冲减商誉的价值。由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。[5]为此，准则要求企业应当自合并日起将合并产生的商誉按合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。而所谓与商誉减值测试相关的资产组或资产组组合，就应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。 [6]

总之，我们可以把《企业会计准则——资产减值》对包含商誉的资产计提减值的处理原则归纳为：当被合并方资产发生减值时首先冲减的是商誉的账面价值，其次再冲减各类可辨认资产的价值。[7]

五、小结

合并会计是财务会计的难题之一，而合并商誉及其会计处理问题又是其中的难点和热点。随着我国企业并购案的不断增加，对合并商誉的规范处理显得更为重要。本文关于合并商誉的相关处理是现行会计制度认同的做法，但实际工作中还存在许多问题，比如各项可辨认资产的公允价值测评水平难以计量，并且由于对相关资产组或资产组组合确认的执行难度较大，而且减值测试的结果也未必准确。同时，怎样合理的将商誉分摊至相关的资产组或资产组组合，在企业会计准则中并没有详细具体的指导，加上我国评估体系的不完善，商誉减值的准确性更难计算。因此，加大对我国合并商誉的会计研究已是当务之急。

参考文献：

[1] 梁莱歆.高级财务会计：第三版[M].北京：清华大学出版社，2011.

[2] 东奥会计在线.2013注册会计师考试——会计[M].北京：中国财政出版社，2013.

[3] 王兴焕，耿喜华.新会计准则下对合并商誉减值测试的探讨[J].中国管理信息化，2008（9）.

[4] 李 旦，李 彪，张建祥.控股情况下股权变化对商誉影响的思考[J].现代商业，2011（2）.

[5] 赵 雷.企业合并商誉的研究述评[J].商业会计，2013（22）.

[6] 刘海双.新会计准则下合并商誉的会计核算[J].会计之友，2009（18）.

[7] 傅胜坤，卢 静.合并商誉减值会计处理[J].技术探索，2010（9）.

[责任编辑：王 鑫]