因子分析在审计质量综合评价与量化中的应用研究

李丹

因子分析在审计质量综合评价与量化中的应用研究

李丹

本文以2013年上市公司的主审事务所为研究对象，采用因子分析法用3个因子来综合存在于各变量中的信息，对各事务所的审计质量进行综合评价。这种方法将因子总得分作为审计质量的替代变量，用于其他与审计质量有关的实证研究中。

审计质量；因子分析法；综合评价

引言

审计质量是会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率,分为专业胜任能力和独立性两个方面。目前较多文献将审计意见类型与审计质量直接挂钩，如果事务所出具的非标意见比例越大，就会被认为越独立、客观，审计质量越高，但这种方法不够全面和综合，本文试图通过因子分析法对审计质量进行评价研究。

一、实证设计

对会计师事务所来说，非标意见会给客人带来不利影响，他们会给事务所施加压力，不让其出具非标意见。因此事务所出具非标准无保留意见的比例越高，表明其顶住压力报告真相的能力就越强，该事务所的审计独立性越高。然而，仅仅采用非标准无保留意见的比例作为审计独立性的替代指标，涵盖的信息是不足够的，特别是对于一些客户较少的事务所而言，出具几个非标意见就会对事务所当年整体非标比例产生较大的影响，直接导致独立性评价的不准确。

因此，本文考虑增加影响审计独立性的变量数，并加上衡量事务所人员技术能力的变量，再利用因子分析法的数据综合和提炼功能，用较少的因子来综合存在于各变量中的信息，最后通过计算因子加权总分，对各事务所的审计质量进行综合评价，并以此作为审计质量的替代变量，达到量化的目的。

本文以2013年我国上市公司的主审事务所为研究对象，数据来自中国证券监督管理委员会、上交所和深交所网站上公布的年报，以及中国注册会计师协会网上公布的“2013年度会计师事务所信息”，以SPSS统计分析软件处理。

二、变量选取

通过中国注册会计师协会网上公布的“2013年度会计师事务所信息”，并剔除掉一些数据不全的样本，我们取得样本事务所共58家。选取影响审计质量的变量如下：

1.非标准无保留意见的比例A

我们选取了2011-2013年58家事务所出具非标准无保留意见的比例作为变量A。这是用于衡量审计独立性最常用的一个变量指标，但其包含的信息量不足以代表审计质量的全部内涵。

2.事务所的规模变量B,C

DeAngelo,L(1981)证明，审计独立性在一定程度上是受到事务所规模大小的影响。如果事务所拥有的客户数目越多，则其受到客户影响越大，可以推测该事务所的审计质量就越高。本文按照李树华（2000）的方法，以事务所的市场份额来衡量该事务所的规模。而事务所的市场份额则由两个变量来衡量，一是2011-2013年事务所拥有的客户总数B，二是以事务所拥有客户的资产总额计算的市场份额C，首先用2011-2013年每年该事务所拥有客户的总资产金额除以当年所有上市公司的总资产金额合计，得到每年的市场份额，再计算三年的平均值作为C。

3.是否为四大会计师事务所或中外合作会计师事务所D

世界上著名的四个会计师事务所：普华永道(PWC)、德勤(DTT)、毕马威(KPMG)、安永(EY)，经过数百年的成长壮大，已经积累了百年的声誉，并可以由此为其创造巨大财富，这是一笔珍贵的无形资产，因此我们认为四大会计师事务所更加自愿保持审计独立性，以维持其信誉。四大会计师事务所招聘流程严格，每年都会招聘一批优秀的学生并对其进行培训，从而保证事务所从业人员的素质，实现较高的审计质量。中外合作会计师事务所是由“四大”与中国境内的会计师事务所组成，因此这类事务所通常被认为具有更高的审计质量。如果样本事务所是四大会计师事务所或者中外合作会计师事务所，则将虚拟变量D设为1，否则为0。

4.注册会计师人数E，硕士以上人数F，大学本科人数G

从会计师事务所的注册会计师数量、从业人员的学历层次，可以看出该事务所能够提供的业务内容以及提供审计业务的预期质量。会计师事务所从业人员的素质与事务所的审计质量呈正相关关系。我们将58家事务所的注册会计师人数、硕士以上人数、大学本科人数作为衡量事务所人员素质的变量。

三、因子分析

收集样本数据后，我们通过excel软件和SPSS软件对数据进行处理，主要应用SPSS软件中的因子分析法，具体步骤如下：（1）采用主成分分析法求因子载荷矩阵；（2）采用特征值大于1提取因子；（3）采用最大方差法进行因子旋转。运行结果如下表所示。

表1 因子方差贡献率

由表1可见，前三个因子所解释的方差占总方差的78.53%，也就是说，这三个因子就可以解释原始数据的大部分信息了，因此我们可以选取三个因子代表审计质量的内涵。

表2 因子载荷矩阵

表2显示，因子F1在“本科生人数”、“CPA人数”、“硕士以上人数”以及“是否为四大或中外合作事务所”这四个变量上有绝对值较大的载荷系数，主要反映了事务所从业人员的素质水平；因子F2在“11-13年非标准无保留意见比例”上有绝对值较大的载荷系数；因子F3在“11-13年客户总数”上有绝对值较大的载荷系数，另外由于三个因子在变量“11-13年客户资产份额比例平均值”上的载荷系数都比较平均，我们将这一变量归于因子F3，主要反映了事务所的规模。根据因子得分系数我们可以计算出每家事务所三个因子的得分数F1,F2和F3。最后，以旋转后三个因子的方差贡献率为权数计算因子总得分，对58家会计师事务所的审计质量进行综合评价并排序，因子加权法计算因子总得分的公式为：F=0.43151F1+0.18362F2+0.17017F3，表3根据因子总得分大小列示了排名前十位的事务。

表3 因子总得分排名前10的事务所

四、研究结论及局限

通过以上分析可知，采用因子分析法能更加准确、全面的衡量事务所的审计质量，并且可以通过计算因子总得分来量化会计师事务所的审计质量，将因子得分用于与审计质量有关的进一步实证研究中。但是，本文在选取审计质量的变量指标时，由于收集数据资料和寻找有效量化方法的局限性，只选了7个变量，而实际上影响审计质量的因素不止如此，因此本文还可以扩充审计质量的影响因素，进一步完善实证检验。

[1]DeAngelo L.E.(1981).‘Auditor Size and Audit Quality’. Journal of Accounting and Economics,3:183-199.

[2]李树华.审计独立性的提高与审计市场的背离[M].上海:上海三联书店,2000.

[3]王英姿.注册会计师审计质量评价与控制研究[M].上海:上海财经大学出版社,2002.

[4]薛薇.SPSS统计分析方法及应用[M].北京:北京电子工业出版社,2004.

（作者单位：顺德职业技术学院经济管理学院）