日本环境会计信息披露的发展及特点

孙再凌

日本环境会计信息披露的发展及特点

孙再凌

日本环境会计信息披露规范化居于世界领先地位。日本环境会计信息披露制度经过多年的“官产学相结合”已得到系统的发展，目前日本环境会计信息披露主要依据的是《环境会计指南2005》及《环境报告书指南2007》，日本环境会计信息披露从五个方面显示出其独有的特点，研究日本环境会计信息披露的发展历程及特点对我国企业开展环境保护有一定的借鉴意义。

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21世纪被称为“环境的世纪”，伴随着城市化与工业化的发展,环境污染已成为世界各国关注的焦点。保护环境是各国政府和企业义不容辞的责任。环境会计信息披露是控制污染的一大法宝，其缘由是由于在环境管理中环境会计信息披露的“数据对于减少污染而言，比20年的管理规定更有效”。当前在环境会计信息披露规范化领域中居于世界领先地位的是日本。而我国的环境保护工作起步较晚,环境保护的理论和实践也相对落后。因此，研究日本企业环境会计信息披露的发展历程及特点对我国企业开展环境保护有一定的借鉴意义。

一、日本环境会计信息披露的发展历程

日本对于环境会计与报告的研究体现了“官产学相结合”的特点，最早是一些优秀企业开始出现环境会计的萌芽，如1999年，日本富士通公司成为日本第一家采用绿色会计账的企业，之后有20多家日本企业跟进，包括了Epson、NEC，Sony，Ricoh(理光)，Matsushita(松下)和日本IBM等。在此期间，日本公认会计师协会和学术团体围绕环境会计问题结合企业案例召开许多研讨会、出版论文与专著、进行社会调查等。

20世纪末，日本提出以可持续发展的“最优生产、最优消费和最少废弃”为特征的“循环型经济社会”代替“大量生产、大量消费和大量废弃”为基本特征的现代经济社会。为发挥环境会计作用，建立环境会计体系，环境厅（后改为环境省）召开多次研讨会讨论建立环境会计体系，在广泛研究调查基础上，“环境会计指南2000年版”于2000年3月正式发布，该指南详细说明了环境费用和环境效果的计量问题，因而建立了环境会计体系。随之，为推动环境报告书的实施与普及，环境省召开了由企业实践和研究等方面的专家组成的研讨会，与次年相继推出《环境报告书指南2000年版——环境报告书制作手册》，该手册内容主要涵盖了环境报告书的内容、环境报告书的模式、环境报告书制作的原因等。该准则的发布，对企业公开环境报告书及其加强企业之间环境报告书的可比性起到了促进和加强作用，使得日本社会开始涌现出研究环境会计与环境报告的热潮。

2001年以后环境保护活动得到深入开展，环境省又陆续发布了《环境会计指导书2002年版》（以问答及示例的方式对指南进行解释），《环境会计指南2002年版》和《企业环境绩效指标指南》等。《环境会计指南2002》，基本框架及主要内容延续了《环境会计指南2000》，具有十分明显地对外报告的应用导向，包括四个方面的内容：什么是环境会计，环境会计基本要素，成本与收益的计量，环境会计信息披露。但在实际操作的开始阶段就存在对环境成本分类方法不明确的问题，而环境成本是企业在向顾客提供产品、服务的过程中产生的各种各样的成本中的一种，不对环境成本加以确认、计量、统计，就无法对其进行管理。因此，为了在使用环境会计指南时，对环境保护成本分类提供信息支持，又编制了《环境保护成本分类指导书2003年版》。此外新修订《环境报告书指南2003》，对环境报告书的定义、内容进行了必要的修改，另外增加了与社会领域有关的项目。

2005年2月，环境省发布了新修订的《环境会计指南2005》，它内容更加详尽、具体，尤其在其概念和方法上都很好地修正了以前版本存在的不足。如在企业合并中出现的环境会计的处理问题，新的指南进行了较为详细的规定。而《环境报告书指南2007》主要修订中的环境问题是建议采取措施改善环境报告的可靠性、建议对环境报告的观点更强调利益相关者、促进投资和融资环境考虑、促进生物多样性保护和可持续利用生物资源等。

二、目前日本环境会计信息披露的主要依据

目前日本企业披露的环境会计信息主要依据的是《环境会计指南2005年版》及《环境报告书指南2007年版》。

（一）《环境会计指南2005年版》

引言及有关环境会计的十部分内容共同构成《环境会计指南2005年版》。具体内容如表1。

表1：环境会计指南内容构成

（二）《环境报告书指南2007年版》

《环境报告书指南2007年版》主要内容阐述为两个大部分，第一部分内容回答什么是环境报告书，具体包括环境报告书的定义、基本功能、一般原则和报告的基本要点。第二部分内容是环境报告书的阐述项目，规定了环境报告书的总体为五个方面：基本项目，环境管理状况，降低环境负荷的活动状况，考虑环境因素与管理之间关系的状况以及社会活动情况。其中五个重要方面的情况又由33个项目组成。具体见表2。

三、日本环境会计信息披露的特点

（一）环境报告书是披露环境信息的主要载体

日本企业大部分是以独立的环境报告书的形式对外公开。环境报告书中．单独立项的环境会计信息是其重要的组成部分。这样更能集中、直观地反映环境会计信息。从日本2012年的资料显示，上市公司半数以上在公司自己的网站上专辟“环境”专栏，通过互联网向全世界公布本企业载有环境会计信息的独立环境报告书。在实际操作中。信息披露的形式还是多样的，有的企业通过公司环境手册、公司简介、产品说明书、小册子、公司网页、企业内部报纸、有价证券报告书或营业报告、股东大会的分发资料、向行业协会的报告、广告宣传、媒体采访报道、现场报告、个别应对等来反映环境会计信息。

表2：环境报告指南要求披露的指标内容

（二）环境会计信息披露的制度规范要由政府部门制定

日本的环境会计信息披露制度主要由以政府环境管理保护机构为主、联合会计准则委员会和会计职业团体——日本公认会计师协会等共同研究制定环境会计与信息披露准则、指南等。日本环境省对于日本环境会计的发展起了极大的推动作用。从1999年日本的“环境元年”开始到目前为止，环境省颁布的《环境会计指南》历经2000年版、2002年版、2005年版；而颁布的《环境报告书指南》亦经历了2000年版、2003年版、2007年版。正是由于日本环境省开发出企业环境信息披露系统，把较为复杂的环境成本与效益核算寓于其中，进而有力地推动了企业环境会计与信息披露的实施。

（三）环境会计是构成环境会计信息披露的主体部分

环境会计作为环境经营的基础，被确定为评价环境经营和支持管理决策的工具。环境会计的重要作用在《环境会计指南2005年版》中得到充分体现，这主要表现在该版指南除强调对外披露环境会计信息重要性之外，还增加了如何在内部管理中使用环境会计及可采用的内部报告格式等内容，对内部管理信息与环境会计信息之间的关系做了详细阐述。在指南中进一步指出环境会计在对外披露的环境信息中，必须包括企业内部环境管理的信息流部分，因为对外披露的这些管理信息有助于利益相关者和外部组织对企业的评估做出决策。这些内部环境管理信息除一些特殊的信息在对外公布的时候要进行一些调整和汇总外，企业对外公布的环境会计数据与内部管理使用数据的来源是相同的。

日本环境会计的研究对象主要是企业经营活动中用于环保的成本和通过环保活动所获取的两种环保效益：即用物量单位计量的环保效果①以及伴随环保对策的用货币单位计量的经济效益。而环境保全成本②又按环保投资和环保费用分别基于经营区域内成本③、管理活动成本、上下游成本、研究开发成本、环境损失应对成本、社会活动成本及其他成本七个方面详细展开。

（四）对环境管理体系及环境经营理念需详细披露

日本环境会计信息披露明确要求披露企业环境管理体系的状况，具体有：企业环境管理体制（包括对企业结构的说明、建立环境管理内部体系的情况和其权限、责任的说明）以及企业结构图；环境管理体系的分支机构建立的比例与数量；建立环境风险管理体制的情况；环境行动21等外部认证及已获得ISO14001的企业，介绍获得认证的企业比例（获证单位的员工数量与公司全部员工数量的比例等）、数量及通过认证的时间；企业整体环境管理体系的建立与实施状况；对环境影响进行检测、测量的实施状况；与环境保护相关的训练、员工教育的实施状况；环境管理体系的审核、实施方法及审核结果等；环境管理体系的整体构成图。

环境经营理念已成为日本企业经营理念的一个重要组成部分。在日本的环境会计信息披露制度设计中，要求有很详细的说明来阐述环境经营理念的建立和实践方面。企业发展的战略、目标和方针都凝聚在环境经营这一理念中。一般而言，基本理念和行动方针两部分共同构成日本企业的环境经营理念。基本理念具有明确的指向性，它是企业对自身定位及环境的基本认知，而行动方针则较之基本理念更具操作、更为具体，它是在基本理念指导下如何进行环境经营的具体方针。

（五）对第三方认证有着明确的规范要求

企业对于环境保护所做的贡献只有得到独立的第三方鉴证才能得到社会的认可，目前已有越来越多的日本企业对自己出具的包括环境会计信息的企业环境报告进行认证，通过独立的环境监督机关或独立的审计机关验证，来树立企业的环保形象，最终取得社会公众的认可，扩大环境经营成果。对企业环境审计执行的主体有很多，如有环境研究所、会计师事务所、同业协会中的环境监查委员会、环境检察部门等。目前日本实际出具的验证报告书，主要包含验证的目的及范围、验证程序、提出验证意见三方面内容。在实际验证时，重点审查的对象包括：环境报告内容的全面性；环境信息的正确性；环境工作的合规合法性；环境对策的适当性。独立的第三方环境审计能够促进企业提高环境会计信息质量，成为推进环境会计开展的有力举措。

本文系内蒙古自治区高等学校人文社会科学重点研究基地内蒙古中小企业发展研究基地资助课题（编号：Y12017）的阶段性研究成果。

注释：

①环保效果是指防止、控制或者避免环境负荷的产生、消除环境影响、对引起的环境危害进行补救或是有助于以上工作得以进行等环保活动所取得的成效，以物量单位计量。

②环境保全成本是指用于防止、控制或者避免环境负荷的产生、消除环境影响、对引起的环境危害进行补救或是有助于以上工作得以进行的投资或费用，以货币单位计量。

③经营区域内成本根据其与环保领域的关系可分为：防止公害成本、地球环境保全成本及资源循环成本。

[1]龚蕾.中日环境会计信息披露比较与借鉴[J].财会通讯, 2010(2):10-12.

[2]Ministry of Environment,Japan.Environmental Accounting Guidelines 2005[OL].http://www.env.go.jp/en/policy/sse/eag05.pdf .环境省.《环境会计Guidelines 2005年版》.

[3]Ministry of Environment,Japan.Environmental Reporting Guidelines 2007[OL].http://www.env.go.jp/en/policy/economy/erg07. pdf.环境省.《环境报告Guidelines 2007年版》.

[4]罗喜英.从环境会计看环境经营的有效性—以理光集团为例[J].中南大学学报(社会科学版),2009(10)：26-29.

[5]王浪庆.作为经营管理工具的日本环境会计研究—基于理光集团的实践[J].财会通讯，2007（6）:92-93.

[6]崔健.日本实施环境经营与提高企业价值分析[J].现代日本经济,2010(1):5-8.

[7]何丽梅.基于独立环境报告的中日石油企业环境绩效信息披露比较研究[J].中国人口.资源与环境,2009(12):15-18.

（作者单位：内蒙古财经大学）