中国与东盟各国税制比较研究

蓝相洁 张建中

（广西财经学院，南宁 530003）

一、引言

据统计资料显示，近年来东盟和中国经贸关系得到迅猛发展①东盟成员国一共10个国家，其中，东盟6个老成员国包括新加坡、文莱、马来西亚、泰国、菲律宾和印度尼西亚，4个新成员国包括越南、老挝、柬埔寨和缅甸。，2012年双边贸易额达到创记录的4001亿美元，比2002年增长了6.3倍（2002年中国与东盟贸易额为547.67亿美元），年均增长率超过20%。中国与东盟相互投资逐步扩大。2012年中国赴东盟游客732万人次，增长35%；东盟来华游客589万人次，增长4%。2012年，中国与东盟累计双向投资1007亿美元。近年来，随着中国对外贸易的持续稳定发展以及中国-东盟自由贸易区的发展②http：//www.nntv.cn/news/nn/2013-3-28/1364466043644.shtml，中国与东盟各国间包括资本、商品、人员、技术和服务等生产要素跨国间流动随之加强与扩大，2011年，中国连续第3年成为东盟的第一大贸易伙伴，东盟超过日本，成为中国第三大贸易伙伴，同时保持为中国第四大出口市场和第三大进口来源地。2012年在全球需求低迷的背景下，双边贸易额增长达到12.2%，远高于中国外贸增长速度，中国与东盟建立战略伙伴关系10年来经贸合作发展迅速，双边贸易额2015年有望实现5000亿美元的目标。③数据来源：新华网http：//news.xinhuanet.com/fortune/2013-07/23/c_116658534.htm.另一方面，由于贸易区内成员国之间税收制度差异而随之出现的国际避税、恶性税收竞争与重复征税等税收矛盾也逐渐突显出来，税收不协调与冲突矛盾已逐渐成为阻碍东盟各国和中国经贸合作顺利进行的重要问题。在这种情况下，考察东盟各国和中国税收制度，并进行比较成为现实需要。

二、中国与东盟各国税制体系比较

（一）税权

中国作为经济大国，为促进社会经济持续发展，国家运用必要的经济手段实施宏观调控尤为重要，一直以来中央政府有力主导我国各项税权。除少数几个小税种外，中央政府制定与颁布了中国绝大多数税种的条例、税法与实施细则。从东盟各国情况来看，近年来，东盟各国经济发展迅速，但不平衡性日益加剧，各国为促进本国经济发展，十分重视税收制度的建构，因此税权主要由中央掌控。越南、马来西亚、新加坡等国家税收征收权以及立法权都高度集中于中央，实行中央一级课税政策；而印度尼西亚、泰国、菲律宾等国家即使实行中央与地方两级课税政策，税收征收权与立法权亦主要由中央掌控。①边曦.东盟十国税收制度[M].北京：中国财经出版社，2007.相比较而言，中国中央掌控的税权要大于东盟各国。

（二）税制模式与税制结构

目前中国实行以所得税与商品税为主体，其他税种为补充这样一种复合税制结构，这与东盟国家中泰国、马来西亚等国的税制模式较为类似。东盟各国大致分为三种税制模式：第一，越南、柬埔寨等国实行的以劳务和货物税为主体的税制结构模式；第二，以所得税为主体的税制结构模式，文莱、菲律宾和新加坡等国采取此模式；第三，泰国、马来西亚等国实行的双主体税制结构模式，其主体税种是所得税与货物与劳务税。

顺应国际税改潮流，20世纪80年代以来东盟各国和中国陆续调整税制政策，税制结构既有相同点又有所差异。一方面，从税收收入结构角度来看，中国的收入结构以间接税为主体。直接税收入比重在2001年至2012年间平均为26.94%，所得税收入占全部税收的比例一直不高，2012年为26.2%。②数据来源：http：//economy.enorth.com.cn/system/2012/02/27/008734617.shtml东盟10国中柬埔寨与越南等国间接税比重较高，泰国、印度尼西亚等国间接税比重大致与直接税相等，而文莱与新加坡等国以直接税为主（见表1）。相较之下，中国的直接税所占比重非常低，只比老挝和柬埔寨两国略高。总的来说，间接税所占比重较大的国家经济发展水平偏低，而经济发展水平较高的国家则以直接税为主。另一方面，从税种结构角度来看，东盟各国与中国都采取复合税制。相比较而言，中国的税制结构最为复杂，税种最多。东盟多数国家的税种在10个左右，印度尼西亚最多达17个，税种最少的是柬埔寨与文莱，只有3-4个税种。总的来说，东盟国家（除文莱外）和中国基本确立了以公司与个人所得税为主的直接税、以消费税与增值税为中心的间接税的双主体税制模式，但在税种设置上成员国之间有较大差别，甚至在同一税种上许多操作亦各不相同。总的来说，中国与东盟各国税制结构趋同而存异。

（三）税负水平

大多属于发展中国家，本地区内各成员国虽然在社会经济发展、资源禀赋等方面存在较大差别，但总体上宏观税负水平较为接近。2012年中国税收收入占GDP的比重平均为17.0%，整体水平不算高，与东盟各国平均水平基本相当。东盟各国宏观税负水平亦不高，如经济发达的新加坡，2012年税收收入在GDP中占20.8%；经济发展一般的泰国，2012年税收收入在GDP中占17.8%；经济欠发达国家的越南，2012年税收收入在GDP中占20.6%。

表1 2012年中国-东盟税收收入结构表单位：%

中国与东盟各国在相同税种上税率各有高低，总体上有一定差别。就个人所得税而言，大部分国家个人所得税的最高边际税率在35%左右，柬埔寨、新加坡最低为20%，马来西亚为28%，菲律宾为32%，印度尼西亚和泰国都是35%，越南于2009年1月起实行35%的最高边际税率。在企业所得税方面，中国自2008年1月起税率调整为25%，东盟国家中柬埔寨与新加坡最低为20%，越南为25%，马来西亚与印度尼西亚为28%，缅甸、泰国和文莱均为30%，老挝与菲律宾为35%。增值税方面，实行增值税的国家税率均较低，且基本实行消费型增值税，如泰国增值税基本税率是7%，印度尼西亚、越南与菲律宾增值税基本税率均为10%。③凌荣安，古炳玮.中国与东盟各国税制改革及趋势比较[J].宏观经济研究，2009（6）。相比之下，中国的增值税基本税率最高，达到17%。

（四）吸引外资税收政策

在吸引外资上东盟10国大多选择免税期限与最低利率两种方式，具体操作上各国根据自身实际情况的不同而有所差异（见表2）。东盟成员国的免税期限一般在3-10年不等，同时依照实际情况作出相应调整。如马来西亚规定以“新兴行业资格”为标准，以5年为期限，企业投产后70%的法定所得免缴所得税，照此计算这5年期间实际税率由28%降低到8.4%。泰国以投资促进法为标准，在3-8个会计年度内，企业免征就净利润征收的所得税。新加坡规定出口产品的企业能够获得期限为3-15年、最高达到所获利润90%的免税待遇，具有新技术开发性质的产业可享有5-10年的免税期。东盟各成员国的最低税率差别较大，柬埔寨优惠税率为9%，在本地区内最低；菲律宾则为35%，在本地区内最高。在实际运用中这个最低税率只是各成员国的名义税率，各国会依照自身具体情况对外资设定包括免税年限在内的一系列优惠政策，由此实际税率将远比名义税率要低。例如，越南规定，外商从其投资的越南企业中所获得利润能够享有减免50%所得税的待遇；若外国投资者将其在越南投资得到的资金继续投资，则在企业所得税上能按照各项目享有退税优惠，根据不同项目退税比例分别为50%、75%、100%。

发达国家基本上是各成员国吸引国外直接投资的资金来源，对发达国家的税收待遇上存在明显倾斜，确可视为“逆向对外援助”。但是，在税收上采取外资与内资差别待遇策略很容易由于政策因素而使得国内某些行业与投资者的竞争力被削弱，积极性被打压，最终经济行为被扭曲。因此，在短期内推行内、外资差别税收优惠政策固然有利于吸引外资，但长期推行则弊大于利。

表2 东盟10国吸引外资具体税收优惠政策表

三、主体税种比较

（一）商品税

1.关税。不同国家在具体关税税目确定上各有不同，但大多数东盟国家的关税属于保护性关税，即优先考虑改善贸易条件与保护国内产业发展，这是因为这些国家国内市场承受能力普遍较低，大多数属于外向型的市场经济国家。1992年以前，为保护国内产业的发展，我国关税税率设置较高，但近20年来中国先后多次大幅度降低关税税率，以体现WTO规则并顺应国际税制改革潮流，现今中国关税税制已逐渐走向国际惯例，2010年中国关税总水平为9.8%，其中，工业品与农产品的平均税率分别为8.9%、15.2%。①数据来源：http：//www.cnnsr.com.cn/jtym/cszx/20111216/20111216-090129582041.shtml.随着社会经济的发展，在税制改革进程中，东盟国家为顺应国际潮流，都制定了降低关税等措施，关税有大幅度下降的趋势。

2.销售税（增值税）。在中国，交叉征收消费税和增值税，营业税与增值税分属两个平行的税种，且税负不一样，这也是税负不公的原因之一。东盟国家的销售税（增值税）的征收对象基本上是商品进口及销售等，东盟国家中对劳务的征税大体分两种情况，实行双主体税制的国家对劳务的征收相当有限，而以间接税为主体税种的国家对劳务的课征范围则相对较宽。从销售税的税率看，以直接税和间接税并重或以间接税为主体税种的东盟国家平均税率在10%左右，税率一般较高；以直接税为主体税种的东盟国家税率相对较低，例如新加坡销售税的征收对象仅为饮料与食品，税率只有3%。（见表3）

（二）所得税

1.个人所得税。从费用扣除看，中国个人所得税实行的是分类所得税制模式，分项进行费用扣除，分项扣除未能具体考虑通胀因素、纳税人收入来源性质和实际负担能力，个人所得税的调节作用被大打折扣。相较而言，东盟多数国家采取综合所得税制，可以有效贯彻量能负担的征收原则。从额度大小及项目的细节操作来看，东盟各国在扣除费用上差别较大，总的来说可分为四项：生产成本、鼓励性或再分配性扣除、个人特许扣除以及个人生计扣除。从税率而言，现阶段中国采取比例税率与超额累进税率相结合的个人所得税税率制度，比例税率无法凸显非劳动所得与劳动所得的差异，超额累进税率设计档次过多，对劳务报酬所得实行加成征收，抑制了勤劳致富的积极性。比较之下，东盟成员国个人所得税（除文莱外）均实行超额累进税率的税收政策，而且东盟各国（除文莱外）公司所得税的税率和个人所得税最高边际税率大体相当，个人与公司均适用于三级超额累进税率。

2.公司所得税。在费用扣除上，中国“两法”合并后，内资企业与外资企业在纳税年度发生的亏损均允许往以后年度结转，但结转年度不超过5年。东盟国家则做法各不相同，不同国家的扣除标准与方式均有差异。在马来西亚，可用当年的任何来源所得弥补企业本年度发生的亏损，可以向以后年度结转经营亏损未弥补完的部分，时间不限，但抵冲部分必须是营业所得；新加坡与马来西亚相似，但还有另行规定，公司若想获得此类结转就必须符合所有权连续性标准；文莱规定可以用本年度其他来源所得弥补企业在纳税年度的经营亏损，亦可向以后年度结转未弥补完的亏损，结转年限最长不得超过6年；泰国规定在纳税年度发生的经营亏损不可向以往年度结转，可向以后年度结转，最长期限为5年。在税率上，1994年中国实行税制改革，企业所得税税率形式确定为33%的比例税率，2008年1月1日颁布的新《企业所得税法》将企业所得税率降低为25%，非居民企业所得税税率为20%。与包括东盟国家在内的世界各国相比，这一税率相对适中。东盟各国在征管水平、税收政策导向与经济发展水平上虽然各不相同，除印度尼西亚实施三级超额累进税率外，其他国家基本采用比例税率，并且大多税率偏低。（见表3）

在企业所得税税收优惠上，中国的《企业所得税法》确立科技进步、技术创新与基础设施领域为导向的投资作为税收优惠政策主要着力点，税收优惠政策发挥了积极作用。但是与地区内其他成员国相比，政策力度仍然偏低，有待进一步调整。在企业所得税优惠政策上，东盟各国（除印度尼西亚等少数成员国）各不相同。新加坡对不同企业实行有差别的减免优惠政策：发展与研究项目可享有抵免50%的投资税收待遇，可按实际支出额的双倍列支研究开发费用支出；出口贸易的所得税5年减半征收，达到国家规定标准的出口与新兴企业可免征所得税5年。泰国视情况准予泰外合资企业提出减免公司所得税的申请，减免期满后正常年份所得税的征收税率则以15%、25%、40%阶梯式递增，减免期限一般在3-5年内，特殊情况下可达到8年。

表3 2012年“中国-东盟”增值税标准税率与公司所得税综合税率比较单位：%

四、税收协定比较

造成税收障碍的原因很多，但根本在于税收管辖权的地域交叉、税制的不规范与差异程度较大这几个方面。为有效解决税收管辖权交叉引起的重复征税和避税问题，税收协定的签订十分必要。与欧盟成员国相比，东盟各国与中国的税收协定网络还很不成熟，差距较大（见表4）。主要表现在：

第一，为合理跨国分配社会保障权益并消除社会保障税重复征税，促进人员自由流动，欧盟各成员国已签订大量《社会保障协定》。在中国-东盟自由贸易区，除中国与韩国、德国签订了类似的社保协定，①2001年中国与德国签订了《中德社会保障协定》，于2002年4月4日起正式生效。2003年中国与韩国签订了《中韩互免养老保险缴费临时措施协议》，于2003年5月23日正式生效。菲律宾与八个国家和地区（英国、奥地利、瑞士、比利时、西班牙、法国、加拿大、加拿大魁北克省）签订了社保协定以外，其他国家都没有签订此类协定，本地区内成员之间也存在这种情况。

表4 中国和东盟各成员国税收协定签订情况（2012年）

第二，东盟各国和中国没有签订多边税收协定，签订的大多是双边税收协定。欧盟内部签订了包括《信息交换共同援助指令》和《储蓄指令》在内的多个具有税收协调功能的多边协定，芬兰、丹麦、瑞典等欧盟成员国之间也签订了多边税收协定。1972年东盟拟定了一个东盟税收协定范本，但是一直没有付诸实施。

第三，中国-东盟各国税收协定的“签订率”和“覆盖率”远不如欧盟各成员国。②“税收协定覆盖率”和“税收协定签订率”将直接反映各国之间的税收协定发展状况。地区内各国之间签订的双边税收协定数量中实际生效的数量与全面签订双边税收协定数量的比重即为税收协定覆盖率；地区内各国之间实际签订的双边税收协定数量与全面签订双边税收协定数量的比重即为税收协定签订率。据测算，欧盟的税收协定覆盖率约为96.6%（≈339÷351），而本地区税收协定覆盖率则只有50.9%（≈28÷55）。结果显示，欧盟各成员国之间的税收协定签订情况大大优于中国与东盟。另一方面，欧盟区域成员间的税收协定普及程度和签订的税收协定数量远高于中国-东盟自由贸易区。欧盟各成员国税收协定签订数量有不少国家已经超过100个（如丹麦、法国、瑞典、意大利、英国等），数量最少的也有40个以上。而在东盟各国与中国中，多数成员国特别是文莱、缅甸与老挝等签订的税收协定数量很少，柬埔寨甚至没有签订一个税收协定，只有中国、新加坡、马来西亚和印度西尼亚等少数成员国签订的税收协定数量较多。

五、结论与启示

（一）健全税制与降低税率是税制改革大趋势

1.为适应经济社会发展，加快税制转型已成为现实需要。随着社会经济发展，中国-东盟自由贸易区各国渐渐地以注重公平原则代替工业化起步阶段的效率优先原则，在收入分配上逐步侧重所得税的调节作用。1994年中国税制改革在经济资源配置上确立了市场的基础性地位，提高了资源配置效率，降低税收干预，重点确定了在资源配置中税收制度的地位；“十二五”期间国家经济政策逐渐转向公平原则，为缓解城乡差距与区域差距的扩大，调节人们之间的收入差距，调整所得税制更为紧迫。

2.顺应市场化取向的改革，东盟各国应不断调整各自税收政策。为促进本国经济社会发展，东盟各国纷纷建立有利于节约资源、保护环境的可持续发展税收制度。中国已明确提出在适当时机开征环境保护税，以促进社会可持续发展。

3.税率呈逐渐下降趋势。近20年来，东盟各国经济发展水平持续上升，企业效益有了明显改善，东盟各国纷纷降低所得税、增值税等税种的基本税率，间接税的税率下降，直接税的税基得到拓宽，在税收收入中直接税的比重呈上升趋势。

（二）税收政策目标日趋多元化

东盟各国，在工业化初期，税收政策目标重点在组织财政收入同时兼顾调节经济结构，在工业化中期及后期，促进社会公平、环境保护、资源补偿等多项目标都成为税收制度的考虑目标，税收减免、税率形式、税种设计、纳税过程等环节越来越复杂。宏观经济政策目标决定税收制度的调整，如中国的税制设计还必须满足主体功能区建设与基本公共服务均等化的需要等，税收制度改革的难度不断增大。

（三）通过税收优惠政策吸引外资，协调国际税收问题提上议程

在吸引外资中税收优惠政策发挥了重要作用，为增强对外资的吸引力，各项政策主要集中在设置税收特别区和降低税率两个方面。东南亚金融危机以后，东盟各国普遍采取低成本策略，不断调整税收政策以改善投资环境，越南、泰国以及新加坡等就是其中的成功范例。2005年外国直接投资到东盟国家的资金超过了1997年前的历史纪录（340亿美元），达到380亿美元，同比增长48%；2006年3月底外国直接投资增长劲头迅猛，比上年同期增长90%，资金总额为140亿美元。①广西新闻网：http：//news.gxnews.com.cn/staticpages/20061212/newgx457 dfc3d-896406.shtml.截至2009年9月，中国吸引的外国直接投资占全球外国直接投资的10%，全球500强企业中，已经有470多家在中国落户。截至2013年4月底，中国累计实际吸收外资1.3万亿美元，吸收外资在全球排名第二，已连续21年保持发展中国家首位，国际资本来自世界近200个国家和地区。②中国新闻网：http：//finance.chinanews.com/cj/2013/06-05/4895148.shtml.随着中国-东盟自由贸易区的建立和发展，进一步协调各成员国的国际税收问题十分重要，迫在眉睫。

（四）促进税收协调与趋同，应该是今后处理中国与东盟税收关系最主要的目标

中国与东盟各国税制的冲突与差异，为税收协调提出了新的要求，并指明了税收协调发展的内容，不断寻求中国与东盟各国税制之间的共同点，是税收协调的重要基础。从中国与东盟各国间生产要素的跨国流动以及推进中国-东盟由贸易区建设的视角来看，税收协调不仅直接赋予中国-东盟自由贸易区建立和发展的重要内容，而且还对中国与东盟各国间包括资本、商品、人员、技术和服务等生产要素的跨国流动产生积极而深远的影响。促进税收协调与趋同，应该是今后处理中国与东盟税收关系最主要的目标。

〔1〕边曦.东盟十国税收制度.中国财经出版社，2007年版.

〔2〕王丽娅，马静.东盟国家税收政策协调现状及我国的应对策略.海南金融，2010年第9期.

〔3〕陈红彦.完善双边税收协定促进中国—东盟股权投资自由化.涉外税务，2011年第5期.

〔4〕国家税务总局“区域经济一体化与税收协调”课题组.欧盟税收协调的理论及经验教训研.经济研究参考，2006年第5期.

〔5〕于海峰，谭楚玲.欧盟与中国支持中小企业技术创新财税政策的比较研究.税务研究，2009年第11期.

〔6〕广西壮族自治区国家税务局课题组.中国与东盟四国吸引跨国公司地区总部的税收政策比较研究.涉外税务，2008年第3期.