关于一般借款辅助费用会计处理的浅析

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（中国矿业大学管理学院 江苏徐州221116）

《企业会计准则第17号——借款费用》第十条规定，一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。 应用指南中对一般借款辅助费用的规定为：对于企业发生的专门借款辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额。一般借款辅助费用具体处理方法在准则和应用指南中存在出入，使得相关的会计处理更为复杂。两者的不同点在于一般借款辅助费用是否可以资本化，针对这一问题，笔者认为将一般借款辅助费用进行资本化是较为合理的，其原因在于以下三个方面。

一、一般借款辅助费用的经济实质

笔者认为针对这一问题，应首先理解一般借款辅助费用的经济实质。辅助费用是企业为了安排借款而发生的必要费用，包括借款手续费（如发行债券手续费）、佣金等。如果企业不发生这些费用，就无法取得借款，因此辅助费用是企业借入款项所付出的一种代价，是借款费用的有机组成部分。企业为购建或者生产的符合资本化条件的资产，并且达到预定可使用或者可销售状态之前占用了一般借款，就利用了一般借款的价值。而辅助费用作为一般借款费用的一部分，应该予以资本化。这样符合“实质重于形式”的原则，也符合“配比”原则，因为无论是什么借款费用，用于购置资产而产生的辅助费用也是购置成本的一部分，其成本应当与该资产未来期间的收入相匹配。

二、一般借款辅助费用费用化违背金融工具的确认和计量准则的规定

一般借款辅助费用通常是其他金融负债，即除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的金融负债。通常情况下，企业发行的债券、因购买商品产生的应付账款、长期应付款等，应当划分为其他金融负债。其他金融负债应当按其公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。此时一般借款辅助费用计入负债初始确认金额。根据金融工具的确认和计量准则的规定，企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。若采用准则中对一般借款发生的辅助费用，在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益的会计处理方法，就与上述准则规定相矛盾。

例：甲公司建造厂房，由于专门借款不足，占用了一笔一般借款，该一般借款为2010年1月1日发行的债券，面值500万元，期限2年，年利率10%，取得借款500万元每年年末支付利息，到期还本，借款时共发生手续费10万元。甲公司于2010年1月1日用借款支付第一笔工程款，并于当日动工建设，工程于2010年12月31日达到预定可使用状态。甲公司2010年资金支出如下：2010年1月1日支付工程款200万元，2009年7月1日支付100万元（一般借款实际利率为11.17%）。要求计算2010年甲公司一般借款费用的资本化金额。

解析：

资本化期间为2010年2月1日到2010年12月31日；累计超额支出加权平均数=200×12/12+100×6/12=250（万元）。

方法一：按照准则中的规定，一般借款的手续费在发生时计入当期损益。资本化率为10%，2010年度一般借款费用资本化金额=250×10%=25（万元）。

方法二：按照准则应用指南的规定，一般借款的手续费作为借款利息的调整额计入资产成本。资本化率为11.17%，2010年度一般借款费用资本化金额=250×11.17%=27.925（万元）。

由上例可以看出，方法一与金融工具确认和计量准则中要求将金融负债交易费用按照实际利率法对每期利息费用的调整的思路相违背。而方法二根据会计准则应用指南的规定将一般借款辅助费用予以资本化较为合理。

三、一般借款辅助费用费用化与资本化对当期利润总额的影响

针对其他金融负债性质的一般借款的辅助费用，在核算时是否予以资本化会影响当期利润。若按照准则规定，在发生时将一般借款辅助费用计入当期损益，会减少企业当期利润；若按准则应用指南规定，将一般借款辅助费用资本化，则不会抵减企业的当期利润。如果一般借款辅助费用金额较大，一次性计入当期损益，对企业来说是不合理的。

（一）承上例，若采用方法一，相应的会计分录：

（1）2010年取得一般借款时：

借：银行存款 5 000 000

贷：应付债券——面值5 000 000

借：财务费用 100 000

贷：银行存款 100 000

（2）2010 年末计息：

借：在建工程 250 000

财务费用 250 000

贷：应付利息 500 000

（3）付息：

借：应付利息 500 000

贷：银行存款 500 000

（二）若采用方法二，相应的会计分录：

（1）2010年取得一般借款时：

借：银行存款 4 900 000

应付债券——利息调整100 000

贷：应付债券——面值5 000 000

（2）2010 年末计息：

借：在建工程 279 250

财务费用 268 080

贷：应付债券——利息调整473 300

应付利息 74 030

（3）付息：

借：应付利息 500 000

贷：银行存款 500 000

根据上例可以看出，若将手续费计入当期损益，2010年财务费用总额为35万元（不考虑其他业务，下同）；若将手续费按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额计入资产成本，2010年财务费用总额为26.808元。在辅助费用金额较大的条件下，两者的差额将更加明显，对利润总额的影响差距也会更加明显。

针对一般借款辅助费用的会计处理问题，综合以上内容，相比于一般借款辅助费用费用化，一般借款辅助费用予以资本化更加符合“实质重于形式”和“配比”原则，更符合金融工具的确认和计量准则的规定，对企业当期利润总额的影响也更加合理。因而，笔者认为采用《企业会计准则应用指南》中的规定，将符合资本化条件的辅助费用予以资本化更加合理。