关于IAS 16 和我国会计准则中资产拆撤费用会计处理规定的探讨

□（中国药科大学 江苏南京210009）

《国际会计准则》和我国《企业会计准则第4号——固定资产》中均对资产在其使用年限结束时将可能发生的拆撤等处置费用（《国际会计准则》将其称为“拆撤成本”，我国也称弃置费用）的会计处理做出了明确的规定，要求在资产取得成本的初始计量中包含该拆撤费用，这值得商榷。

一、拆撤费用的有关规定

（一）IAS 16关于拆撤费用的规定

IAS 16第49条规定：“当一项资产的购买使企业在该资产使用年限结束时需花费重要的拆卸、搬运或重组费用时，这些费用应在资产的使用年限结束后采用以下方法确认为费用：（1）在确定该资产的残值时减去估计的拆撤费用，从而提高每年的折旧费。由此产生的任何负的账面金额，应确认为一项负债；（2）当在确定残值时，如果没有减去估计费用，可将这种费用在资产使用年限内确认为一项单独的费用，从而可以在该资产使用年限结束时，为这些费用提足负债准备金。”《〈国际财务报告准则〉解释与应用（修订版）》还规定：“包含在资产初始确认成本中的还应有估计的最终资产拆卸成本（‘拆撤成本’），即应将这些估计的最终成本计入资产成本，对应的贷方计入负债类账户。”

（二）我国会计准则关于拆撤费用的规定

《企业会计准则第4号——固定资产》第十三条规定：“确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。”《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》中也做出规定：“弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。油气资产的弃置费用，应当按照《企业会计准则第27号——石油天然气开采》及其应用指南的规定处理。”《企业会计准则讲解（2010）》如此解释并举例：“对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。一般工商企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。”

二、案例解析

例1：某企业2012年12月31日资料如下：资产总计60 000万元。负债合计30 000万元（不包含港口弃置费用确认的“预计负债”）。2012年12月31日建成一座深水港口，达到预期工作状态。因吞吐量很大，长年运行，船舶油污等会对水体和近海生物形成污染，根据有关法律规定，该企业应在该港口及其设施在使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。该港口建造成本共10 000万元。预计使用寿命10年，预计弃置费用为1 000万元。假定折现率（即为实际利率）为10%，按直线法计提折旧，不考虑净残值。

解析：

（1）计算已完工的固定资产的成本。根据题意，该港口在确定其初始成本时应考虑弃置费用。

2013年 1月 1日，弃置费用的现值=1 000×（P/F，10%，10）=1 000×0.3855=385.5（万元）

固定资产入账价值=10 000＋385.5=10 385.5（万元）

借：固定资产 103 855 000

贷：在建工程 100 000 000

预计负债 3 855 000

（2）计算第1年应负担的利息（按实际利率法计算）=385.5×10%=38.55（万元）

应计提的折旧（按直线法计算）=10 385.5/10=1 038.55（万元）

因确认弃置费用而多计提的折旧=385.5/10=38.55（万元）

不含预计负债的资产负债率=30 000/60 000×100%=50%

含预计负债的资产负债率=（30 000+385.5+38.55）/（60 000+385.5-38.55）×100%=30 424.05/60 346.95×100%=50.42%（注：为了更好地说明因为弃置费用确认而同时确认“预计负债”的因素对资产负债率的影响，故不考虑计提折旧而减少的资产总额的影响）

借：财务费用 385 500

贷：预计负债 385 500

借：对应科目 10 385 500

贷：累计折旧 10 385 500

（3）计算第2年应负担的利息（按实际利率法计算）=（385.5+38.55）×10%=42.405（万元）

含预计负债的资产负债率=（30 000+385.5+38.55+42.405）/（60 000+385.5-38.55×2）×100%=30 466.455/60 308.4×100%=50.52%

借：财务费用 424 050

贷：预计负债 424 050

借：固定资产 10 385 500

贷：累计折旧 10 385 500

（4）以后会计年度的会计处理和计算从略。

三、值得商榷之处

（一）拆撤成本（或弃置费用）依赖估计，可靠性不足

资产在其使用年限结束时可能发生的拆撤成本，需要在资产取得时进行确认并不困难，困难的是计量，因为这时距离使用年限期满还有很长时间，比如十数年，甚至数十年（油气资产、矿山等）。要估计这么长时间后的价值，是相当困难的事情，这里至少得解决两个“点”：

1.估算的基点。估算的基点是指站在什么时点来对拆撤成本进行估计。这又存在两个可供选择的方面：一是站在现时也即资产取得时，以当前的物价水平来衡量得到相应的价值量，很明显，以现时的物价水准来估测数十年后的资产成本，很难得到理想的结果，即使形成了某个数值，该数值的可靠性有多高，暂且不论，这个成本是算拆撤时的还是现在的呢？若是作为现时的结果，那么就不适合作为评定拆撤时的状况，自然也不应该用于计量，并且，这样一个评价今后的现时价值是否还需要折现呢？非常难以判定。二是站在将来资产结束时那个时点，以那时的物价水平来衡量得到所需的价值量，问题是，数十年后的物价水平是如何，恐怕没人能给出令人信服的答案。

2.折现率的确定。同样地，折现率的确定也存在现时的和将来的两种情况，无论是采用现时的利率、风险等，还是采用将来的利率、风险等，都是一件令人为难的事情，即便是运用现时情况下的指标，已经足够麻烦且估计成分很高，未来的指标更难以判断。

因此，拆撤成本的得出完全源于估计和职业判断，其可靠性不足，既然是一个可靠性很差的数值，再如何相关意义不大。再说，可靠性与相关性是相互依存的，可靠性过低必然相关性不高。

（二）拆撤成本（或弃置费用）存在于资产结束后，缺失相关性

IAS 16规定资产的取得成本“应由其购买价格，包括进口税和不能退回的购买税，以及任何使资产达到预期工作状态的直接可归属成本所组成。”我国准则是趋同于美国准则和国际准则的，因而也作了类似的规定。意思就是，只有在资产达到预期工作状态（我国为“达到预定可使用状态”）时点前所发生的费用才可能被计入该资产的初始成本，换句话说，在这个时点之后的费用是不应该计入资产的初始成本的，毫无疑问，拆撤成本是在资产结束这个时点之后很久以后的事情，况且拆撤成本的发生与不发生对该项资产的预期工作状态没有丝毫影响，无论发生与否，结果都是一样的，原来可用现在依旧可用，原来没达到预期工作状态现在一样没达到，是没有任何相关性的。

所以，拆撤成本的性质类似场地整理费用，是在资产达到预期工作状态许久之后到结束时发生的，与该资产显然缺失相关性。

（三）拆撤成本（或弃置费用）与后续再建资产既具相关性也具可靠性

拆撤成本与所拆撤资产没有相关性，计量也缺乏可靠性手段，反而是与在建资产存在相关性和可靠性。相关性方面，毕竟在新建资产时需要拆撤原来资产和空间，正如房屋建造前所需的场地平整。显然，将之归属于后者更为合理，而IAS 16也确实有场地整理费用属于资产初始计量时的直接可归属成本的规定，资产的拆撤成本正是场地整理费用之内的费用。可靠性方面，本来就是当场拆撤，拆撤完后便再行建造，都是即时发生的成本，无须估计和职业判断，也无须折现率，可靠性极强。

（四）拆撤成本预先计入资产成本不符合资产定义

《国际会计准则》中给出的“资产”定义为“资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以期望向企业流入未来经济利益的一种资源。”我国准则是趋同于国际准则和美国准则的产物，也对资产作了类似的定义。

拆撤成本发生于资产结束之时，此时的资产已经不可能再为企业带来任何经济利益，更不可能“期望向企业流入未来经济利益”，所以说，拆撤成本说是一种费用更具合理性（如我国称其“弃置费用”），它的付出，不是为所拆撤资产形成“期望向企业流入未来经济利益”的能力，也不像改良支出那样可以拓展其生产力或延长使用期限，而是具备费用的特性，不会形成有形的资产。因而预先进入资产成本会使得该资产不符合准则对资产的定义。但若是将其归属于后续资产，便无此问题。

（五）歪曲了资产负债率

资产负债率是反映企业长期负债偿还能力的指标，一般情况下，该比率越小，表明企业长期偿债能力超强。如果按照准则的规定，将资产的拆撤成本一方面计入资产的初始成本，一方面又列进预计负债，则会大大影响预计负债额，使得资产负债率上升，如例1中资产负债率由原来的50%上升到50.42%，并且会随着计算预计负债应负担的利息在逐年变化，即例中由第1年末的50.42%上升到50.52%。通常，资产的弃置费用是比较高的，并且对于那些资产比重大的企业而言，拆撤成本累加起来也颇为可观，因此，一个企业可能长期外债很少甚至没有，却因为确认了拆撤成本，而使得资产负债率呈现较大的变化，显然这不符合企业的实际状况。一个不能较好反映事实的数值或处理方法，难以令人信服其相关性。

（六）净残值的估计受不受拆撤成本的影响

通常，资产净残值是在职业判断和估计的基础上，确定一个占资产价值的比例。在资产的成本中包含了拆撤成本之后，净残值是否也将拆撤成本这部分包含在内呢？这点在准则之中并没有加以明确，从字面理解应该包含在内，然而拆撤成本的构成不同于实质性的资产，不大可能存在实质性的残余，再将其予以计算净残值不符合情理，也存在重复计算的嫌疑。如果不将拆撤成本包含在内计算，一同构成资产价值的内容，有的纳入计算，有的却不纳入计算，不符合逻辑。

（七）实际实施资产拆撤时如何进行会计处理

在资产使用年限结束时，必定要对该资产进行事实上的拆撤处理，但准则中对拆撤成本也没有明确的规定。

1.处置净损益如何进行会计处理。在资产使用年限到期时，要进行清理，结转处理净损益。如果像其他未包含拆撤成本的资产一样结转进入 “营业外收入”或 “营业外支出”，显然不妥，原因是其已经考虑过拆撤的情况，并且也将其进行了资本化。

2.“预计负债”应当如何结转完毕。按照对准则的理解，处置过程中所发生的拆撤成本自然是冲减 “预计负债”，如借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”等科目。如果所发生的拆撤成本总额大于或等于“预计负债”，自然没问题，可以顺利结转完成，倘若所发生的拆撤成本总额小于 “预计负债”，剩余的“预计负债”部分应当怎样处理呢？是冲减原已计入资产的拆撤成本，还是冲减“财务费用”，毕竟“预计负债”应负担的利息是计入了该科目，或者是作为“营业外收入”，因为通常情况下资产的清理净损益是归集在“营业外收支”下的，因而，此时会计处理当如何具体操作，未见相应明示。虽然在当前通货膨胀情况下，这种实际发生的支出数小于预先的准备数的情况所出现的概率较小，然而在通货紧缩情况下，则可能出现该现象。在现实中只要是存在可能的，理论上就应当给出相应的解决方案。

3.用于拆撤的新购资产如何处理。如果对于所发生的拆撤成本借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”等科目，那么当新资产购进后，如何确认该资产？如果按通常购进业务处理，则借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，但此处不能如此处理，因为该资产是为了拆撤而购置的，理应体现于因拆撤成本而产生的该笔“预计负债”。

四、解决方案

应该如何确认资产拆撤成本？即确认的时点和确认的具体处理方式。对此，笔者认为可以采用改变确认时点，也可以变更具体会计处理方法。

（一）将拆撤成本延至实际发生时确认（即改变确认时点）

由于拆撤过程处于相应资产的结束阶段，所需要的费用也在此阶段内产生，而准则中约束资产初始成本确认的条件为购置和达到预期工作状态（我国准则作“达到预定使用状态”）之时，显然，拆撤成本是不符合准则规定计入资产成本条件的，并且准则对于资产的定义是“指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”资产正处于拆撤清理过程，即将完成使命，它已经不可能“给企业带来经济利益”，所以，拆撤成本之于所需拆撤的资产而言，是不相关的、不合条件的、无经济效益的，将其计入资产成本是不合理、不符合准则规定的。

相对而言，拆撤成本对于拆撤完成后重新购建的资产却是相关的、是符合准则对资产的定义的。（1）拆撤原有资产，正是为后续资产可以购建的资产提供场地，是必需的前期支出，构成其初始成本理所当然，满足相关性要求。（2）拆撤过程和所有支出自然是处于后续资产 “达到预期工作状态”之前的，符合相关性原则。（3）新购建的资产当然是能够“预期给企业带来经济利益”的资产，否则没必要购建，所以符合资产的定义。

总之，拆撤成本归属于后续资产成本之中更加合理，关系顺畅，即将其延至实际支出时再行确认。

（二）使用“长期待摊费用”科目归集的方式（即变更处理方法）

若是非要将拆撤成本按准则要求预先准备着，可以将之记入“长期待摊费用”科目，而后再进行逐年摊销。此举虽然不能解决相关性、可靠性、符合资产定义及资产负债率的问题，但至少会计处理比较顺畅，比较容易接受。（1）拆撤成本预先计入“长期待摊费用”，而非确认为资产成本。（2）在所拆撤资产使用年限内逐年摊销，计入“管理费用”。（3）“预计负债”及其各年应负担利息的处理一如准则规定。（4）拆撤完毕，倘若出现实际所需费用小于预先准备的“预计负债”，证明当初估计有误，摊销过度，余额冲减“管理费用”。（5）为拆撤所需购入的资产，作双分录处理，一笔借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目；一笔借记“预计负债”科目，贷记“管理费用”科目。

（三）适用范围

改变确认时点的方案适用于现有资产拆撤后将在原有基础上重新购建资产的情形，否则无法将拆撤成本向后递延，如将旧厂房拆除建设新厂房；变更处理方法的方案适用于所有拆撤成本，但最好是用于现有资产拆撤后不在该基础上购建新资产只是恢复原貌和生态环境等的情形，譬如油气田储量开采完毕或已不适合开采，将油气井填平，种植树木花草，恢复生态。