增值税“免、抵、退”计算解读

张敬东

增值税“免、抵、退”计算解读

张敬东

“免、抵、退”税设计原理精巧，但由于计算依据、征税与退税率存在差异等原因，使其计算步骤较多、较为费解。本文通过对各计算步骤的分解说明，分析了“免、抵、退”税相关计算方法的实质，帮助学生深入理解和正确运用增值税“免、抵、退”税方法。

“免、抵、退”税计算；公式分解

一、“当期应纳税额”实际上为“当期不能免征的税额”

根据财税〔2012〕39号规定：

当期应纳税额＝当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额） （1）

当期不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×（出口货物适用税率-出口货物退税率）-当期不得免征和抵扣税额抵减额 （2）

当期不得免征和抵扣税额抵减额=当期免税购进原材料价格×（出口货物适用税率-出口货物退税率）（3）

当期不得免征和抵扣税额抵减额，是指免税购入的原材料部分，这部分原材料购入时免税，所以也无需免、抵和退税，在计算时将这部分剔除。为分析方便，我们假定当期没有免税购进原材料，“免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额”与“免抵退税额抵减额”均为0（下同）。

上述系列公式逻辑关系：如果不存在“当期不得免征和抵扣税额”一项，则当期全部进项税额被抵扣，全部进项税额包括内销、出口货物劳务进项税、未消耗材料物资进项税，由于出口货物进项税额得到抵扣，相当于出口企业以少交增值税的方式得到了国家的出口退税。但由于国家规定的退税率一般会低于出口货物适用税率，存在不完全退（免）税情况，因此需要计算“当期不得免征和抵扣税额”。

二、当期免抵退税额不是当期出口货物的进项税额

当期免抵退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×出口货物退税率-当期免抵退税额抵减额（4）

当期免抵退税额抵减额=当期免税购进原材料价格×出口货物退税率（5）

“当期免抵退税额”是指出口企业因享受增值税出口优惠政策而应得到的全部经济利益，包括免税、抵税与退税额的合计。按照前面对“应纳税额”计算公式分析，应纳税额是不能免征部分，则免抵退税额应为出口货物的免征部分，这部分是按照出口售价与退税率计算的，而非出口货物的进项税额。

按照增值税计税原理，一种商品从原材料生产到最终消费环节，其增值额为其最终售价，整个流转环节的增值税税负负担为其最终售价乘以增值税税率。出口货物由于最终消费环节在国外，所以其在我国市场最终的流转环节为出口环节，出口商品的FOB价（离岸价）即为最终价格。整个出口货物劳务流转环节所负担的增值税额为：当期出口货物离岸价×外汇人民币折合率×增值税适用税率，如果出口环节不实行免税，使出口退税率等于出口货物适用税率，就可以充分体现出口商品增值税“零税率”的宗旨。但在免抵退操作中由于出口环节免税，出口商品实际税负负担减轻，所以在设计免抵退税优惠时，退税率一般低于增值税适用税率。而且按照出口离岸价计算退税额还具有数据易于取得、核实，防止作假、骗税等优点。

三、当期应退税额和免抵税额的计算

为便于理解，我们将前述公式二变形为：应纳税额＝（当期内销货物销项税额+当期出口货物销项税额）-（当期内销货物进项税额+当期出口货物进项税额+当期可以抵扣的其他进项税）-出口货物离岸价（FOB价）×外汇人民币折合率×出口货物退税率

结合公式（4），简化合并为公式三：

应纳税额＝内销、出口（免抵退前）货物销项税额—当期全部进项税-当期免抵退税额

在企业应纳税额计算出来后，如果为负值，说明当期销项税额小于进项税额与免抵退税额之和，这个负值为“期末留抵税额”。公式三可能存在两种情况：第一种是当期销项税额仅够抵扣全部的进项税额及部分应退税额（或仅能够抵扣进项税）；第二种情况是当期进项税额较多，销项税额较少，进项税额尚得不到完全抵扣，应退税额更加得不到抵扣，留抵部分包括尚未抵扣的进项税额和全部应退税额。在具体计算时，究竟应退多少，应该以“当期免抵退税额”为标准，与期末留抵税额相对比，计算应退给出口企业税额及企业期末留抵的进项税额。

1.当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则

当期应退税额＝当期期末留抵税额

当期免抵税额＝当期免抵退税额-当期应退税额

当期末留抵的进项税=0

该种情况属于前述第一种，当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，说明“当期免抵退税额”部分被抵扣，还有部分需要退回给企业，留抵税额即为应退税额。

2.当期期末留抵税额>当期免抵退税额，则

当期应退税额＝当期免抵退税额

当期免抵税额＝0

当期末留抵进项税额=当期期末留抵税额-当期免抵退税额

该情况属于前述第二种，说明当期进项税额较多，“当期免抵退税额”没有得到抵扣，留抵税额中包含应退税额，还包含部分当期尚未抵扣的进项税额。当期留抵税额扣除应退税额后即为尚未抵扣的进项税额，留到下期继续抵扣。

举例：某生产企业外购原材料400万元，外购货物准予抵扣的进项税额68万元通过认证，其中30%用于生产内销产品，60%用于生产出口产品，尚有10%没有耗用。本期内销销售额160万元，出口产品离岸价格折合人民币600万元。假定不存在外购免税材料。该产品适用的征税率17%，退税率13%，上期无留抵税额。则按照本文计算公式，该生产企业当期应纳税额：

应纳税额＝（160×17%-68×30%）+（600×17% -68×60%）—68×10%-600×13%=-16.8（万元）

当期免抵退税额＝600×13%=78（万元）

由于计算出的应纳税额为-16.8（万元），16.8（万元）≤78（万元），属于第三步中第一种情况，当期应退税额16.8（万元）；免抵税额为78-16.8=61.2（万元）；期末留抵进项税=0

前面我们在讨论中，假定当期不存在免税购进原材料，如果当期存在免税购进原材料，包括当期国内购进的无进项税额且不计提进项税额的免税原材料和当期进料加工保税进口料件，对这部分，需要按照“实耗法”或“购进法”，以当期进料加工保税进口料件的组成计税价格为依据，计算“不得免征和抵扣税额抵减额”，从“当期应纳税额”和“当期免抵退税额”中扣除。此处不赘述。

综上分析，本文得出三点结论：第一，由于出口退税率一般低于出口货物实际适用税率，所以出口货物实际上没有得到完全免税；第二，由于企业获得的出口退税优惠是按照出口货物离岸价（FOB价折算成人民币）与国家规定的退税率计算的，与出口货物的进项税额不一定相等，退免税金额也不等同于进项税额；第三，免抵退税方法只是退税操作步骤与其他退税方法不同，计算退税额原理并无差异，体现了税收公平原则。

（作者单位：广东技术师范学院电子商务系）