“后BEPS时代”及对中国的影响

杰弗里·欧文斯著

何振华 王婷婷 王质君#译

“后BEPS时代”及对中国的影响

杰弗里·欧文斯*著

何振华 王婷婷 王质君#译

一、引言

税收政策问题在全球政治议程中的地位日益重要。各国政府和民众认为，跨国企业（Multinational Enterprises）和高净值财富个人（High Net Worth Individuals）未能承担与其纳税能力对应的纳税义务，而这种担忧与日俱增。跨国企业也越来越担心，经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）针对税基侵蚀和利润转移的行动计划可能会成为阻碍跨境贸易的一道新的税收壁垒。同时，世界上许多国家的政府都试图通过增加税收收入来弥补财政赤字，并且努力通过简化税制、制定防止收入和财富分配不公日渐严重的税收政策来达到这一目标。国际税务界正面临着税收制度不适应经济社会发展的严峻挑战，目前适用的税收制度建立在传统的“实体经济”基础之上，这一制度已经明显地阻碍了跨国贸易的开展。在真正意义上的经济全球化时代，个人和企业可以利用现代化通讯技术不断探索这个无国界的世界所蕴含的新机遇，企业的财富很大程度上取决于其所掌握的信息，而非其生产的实体产品。

二、关注的重点

在过去30年里，税收制度运行的国际环境发生了翻天覆地的变化。经济的全球化和数字化趋势加快，导致税基的地域流动性明显增强，跨国企业在国际贸易中扮演着日渐重要的角色。

为了应对环境变化所带来的压力，许多国家的政府都在寻求对税收制度进行重大改革。几乎所有OECD成员国以及“金砖六国”（巴西、俄罗斯、印度、印度尼西亚、中国和南非）中的大多数国家都推行了结构性税制改革。改革措施包括降低税率、扩大税基和增加对消费环节税收的依赖程度。税务部门正在通过拓展信息获取渠道、加大打击滥用税收协定条款力度以及从合作转向协调来应对潜在的税基侵蚀和利润转移。中国近期加入了一个五国集团，对大型数字化公司的运作进行联合税务审计。

除了环境的变化，税收议题讨论中的成员也发生了改变。全球金融危机的余波尚未平息，公众越来越感觉到财富与收入分配不公现象仍在继续，并由此对税制设计所产生的社会效果有了更深刻的认识，非政府组织也在全球税收议题讨论中发挥着更大的作用。公平感是社会凝聚力的根本保证，而增强社会凝聚力有利于结构性改革的实施。各界都希望，全球税收政策调整应继续以公平和公正作为核心原则并兼顾效率，从而促使经济复苏走向可持续发展的道路。

维护和增进国家利益是一国政府的根本目标，全球金融危机的爆发进一步强化了这一观点。税收竞争与其他形式的竞争一样，有利于建立高效的税收制度，从而促进经济的增长。然而，要实现税收竞争的各方共赢，国际社会需要制定一致的“游戏规则”。消除“竞次”（race to the bottom）现象，防止各国为企业提供低税率甚至零税率优惠政策，才能有效地解决跨国企业激进的税务筹划和各国政府过度的税收竞争问题。制定新的国际规则，公平地分配来源国与居民国之间的征税权，是20国集团BEPS（税基侵蚀和利润转移）计划设定的目标之一。在开放经济中，不应孤立地考量税收政策对一国经济增长和繁荣的影响，而要将税收政策对其他国家的溢出效应涵盖在内。

中国税收制度目前运行的环境，需要平衡以下几个因素：

·吸引外商直接投资（FDI）的需要；

·保护中国税基的需要；

·完善中国的国际税收政策，避免使中国跨国企业在海外竞争中处于不利地位；

·利用税收制度缓解收入和财富分配不公。

三、背景

直到20世纪70年代，税收政策还在很大程度上被视为组织财政收入和实现收入再分配的工具，当然是在对资源配置干扰最小的前提下。当时，个人所得税（PIT）最高边际税率普遍超过65%；公司所得税（CIT）最高法定税率很少低于45%；同时，税法规定了多个税收级距、多级税率以及多项减免税优惠，更趋复杂化。

过于复杂的税收法律和制度扭曲了对私有部门的经济激励，增加了税收征管难度，同时为纳税人的避税和逃税提供了大量机会，这些问题的显现引发了人们对全球税收制度的深刻反思。因此，许多国家采取了扩大税基和降低税率等措施，既提高了税收制度的效率，又实时调整税制以适应不断增强的资本流动性。到2012年，OECD成员国的个人所得税最高边际税率平均水平为42%，公司所得税平均税率为25%。个人所得税税率下降，伴随而来的是税收收入的减少，但社会保障缴款的引入和提高在一定程度上弥补了上述损失；公司所得税税率的降低所造成的损失，则可以通过减少税收优惠来弥补。

持续的全球金融危机加剧了进行结构性改革的迫切需求，也让政策制定者们认识到必须正视税收、增长、公平三者之间的相互关系。OECD 最近的研究①OECD (2012): Looking to 2060: Long-Term Global Growth Prospects http://www.oecd.org/eco/outlook/lookingto2060.htm表明，许多国家都将经历一个长期的调整过程以消除金融危机所造成的负面效应，尤其是解决失业率居高不下、产能过剩以及大规模的财政失衡问题。目前，来自“金砖五国”（巴西、俄罗斯、印度、中国和南非）的部分跨国企业成为全球增长最快的实体，它们在全球贸易中的重要地位日益凸显。例如，目前中国跨国企业已成为非洲最大的投资主体。自2007年以来，几乎所有OECD成员国的劳动力和资本收入都经历了一个大幅下跌的过程，但危机所造成的负担分布并不均衡。金融危机爆发以来，收入差距问题表现更为突出。各国政府必须充分利用税收政策和其他调节手段，系统实施调控政策，才能有效地解决问题。

财政贬值政策，即将税收从社会保障缴款转向消费环节课税以维持税收总收入不变的方式，一直被视为能增强税收竞争力的可行措施。通过降低单位劳动力成本，改变进口产品的相对价格——因为国内消费品负担了增值税——来促进出口，从而改善贸易收支。作为劳动力、产品和金融市场“一揽子”改革的一部分，税收制度向消费环节倾斜有利于增加产品价格和工资水平的灵活性。然而，经验数据表明，单独的财政贬值政策所产生的长期效果微乎其微。而且，更重要的是，这种再分配的结果可能在政治上不可行、经济上不可取，尤其是在危机尚未消除和分配失衡日益严重的时期。尽管这样，我们可以看出，通过间接税所实现的税收收入在不断增加。

四、关键问题

（一）有竞争力的税收环境的构成要素

包括中国在内的许多国家，为了吸引熟练劳动力、创造就业岗位、增加研究与开发（R&D）投入或单纯为扩大税基，对引进外商直接投资的竞争愈演愈烈。税收竞争使各国公司所得税的税率呈下降趋势，也导致了各国竞相使用税收优惠政策和设立免税区，尽管这些措施是否有效还存在争议。同时许多国家开始重新考虑对境外所得的征税问题。为获取流动性日益增加的税源，而采取的激进性税收竞争措施将对经济增长、社会公平和繁荣造成负面影响。

然而，税收竞争与其他形式的竞争一样，也会产生积极效应。它能激励政府为企业提供一个清晰、确定和可预测的税收政策环境，约束政府的违法行为。有竞争力的环境又会带来生产力的提高，最终转化成为经济的增长。但是，要充分挖掘税收竞争的好处，国际社会需要相互协作，遵守共同的“游戏规则”，就像在自由贸易中所做的那样。中国，作为全球经济的领跑者，必须要在这一轮税收议题讨论中发挥关键作用。

公司所得税是影响竞争力和投资决策的诸多税种之一，其对于鼓励研究与开发而言，更是至关重要。因此，一些国家通过设计特定的、有针对性的税收优惠政策来吸引这些活动（如专利技术优惠）。这种潜在的有害税收竞争新形式，必须予以制止。此外，一国的税收征管水平也会影响企业的选址决策。为了鼓励自愿遵从和提高税收征管效率，纳税人、税务中介以及税务机关之间应建立一种以相互理解为特征的关系，而相互理解又是建立在商业意识、公正公平、开放包容和快速响应的基础之上。G20针对税基侵蚀和利润转移行动计划的目标之一就是：建立一套国际社会普遍认可的规则，以判断税收征管竞争的公平与否。

通过普遍认可的、公平的方式组织税收收入，能够增进公众的认知度：个人、企业和政府三方都是在一个健全和公平的法治环境和行政管理框架中开展活动。这样的环境更有利于实现高水平的自愿纳税遵从。税法的确定性、税法执行的一致性和清除税收执法腐败，能够提高投资者对税收制度的可预测性，从而减少对投资的担忧。但在中国这样幅员辽阔的国家，要实现这一点非常困难。税收政策的制定需要充分的调查研究作为基础，制定过程必须公开透明，包括公布税收优惠金额以及定期审查税收征收的成本效益，鼓励更为广泛的公众讨论，从而使税收制度被社会各界广泛接受和认可。

（二）在无边界的世界中保护税基

经济全球化和数字化增加了资本的流动性，为跨国企业激进的税务筹划打开了方便之门。跨国企业可以利用关联交易、集团财务结构或者无形资产归属地等手段，将利润从高税率国家和地区向低税率国家和地区转移，最大程度地降低税负。例如，许多中国企业在避税天堂设立了控股机构。更为重要的是，知识类资产和全球价值链与日俱增的作用，改变了组织生产的方式。进而使得产品增加值的计算和跨国企业纳税事项的确定趋于复杂，对国际合作的需求也越来越迫切。

面对上述挑战，各个国家普遍采取了降低公司所得税税率、并重新考虑如何对境外所得和利润进行征税等应对措施。然而，政府需要系统地考虑税收制度问题，尤其是资本所得的征税问题。减免的税收收入，必须通过对其他纳税主体提高税率才能得到补偿。而如前所述，税收竞争力并非仅仅取决于公司所得税的税率。此外，公司所得税还发挥着其他一些重要作用，如以权责发生制为基础对利润征税可以避免企业成为避税工具、实现收入再分配以及体现公平原则。

最重要的是，依靠单边行动来解决税基侵蚀、利润转移和税收制度的竞争力问题收效甚微。因为这样的措施不仅会对跨国投资造成双重或多重征税，从而抑制投资增长，而且不协调的竞争行为还可能进一步推动“竞次”现象，有可能给予企业零税率优惠都不再是优惠政策的极限。国家和跨国企业的激进行为需要由国际社会予以解决，并形成各方认可并自愿遵守的指南。为了实施协调一致的政策，以有效应对税基侵蚀和利润转移问题，能力建设，尤其是发展中国家的能力建设至关重要。这也是BEPS计划实施所面临的挑战。

（三）税收在调节收入和财富分配不公中的作用

政府与社会之间的相互作用，随着时间的推移而悄然发生着变化。收入和财富分配不均日益严重所引起的社会动荡，已成为全球性的政治议题。人们认为税负不均和政府乱花纳税人的钱，是动荡形成的主要原因。税收的透明、公正、税款的征收和使用间的关联性是政府与公民之间签订新型社会契约的关键所在，这种契约是当代社会发展的成果之一。在这一点上，中国也表现得非常明显。

收入分配严重不均会破坏社会凝聚力、阻碍结构化改革并制约经济的增长。大力发展教育是促进机会公平、协调收入再分配与经济增长之间关系的途径之一。税收制度的设计需要全面考虑市场的不完善，以及高等教育所带来的溢出效应等。此外，需要更多地让社会去了解“征税”和“用税”之间的联系，以增强公众的公平感和遵从度。征收财产税可能是另外一条有效的途径，可以在不影响经济长期增长的前提下促进社会公平，中国正在探索这条途径。

税收政策将再次在改善分配不均方面发挥更大的作用。世界各国，尤其是中国这样的新型经济体，正在大力推进公共服务和政府改革，以实现收入和财富更公平的分配。

（四）对金融领域课税：寻找恰当的平衡

高利润和高回报往往也意味着需要承担高风险。在全球金融危机的背景下，高回报、高风险的如影随行关系不断强化，促使经济学家重新审视应如何去组织和监管金融领域。除了达到公平和实质性的要求，对金融领域征税还需要完成特定的目标。国际社会需要清楚地认识到对金融领域征税的经济涵义。只有这样，才能正确评价可能的调节工具。

风险过高以及现行增值税制度对金融机构的不适用性是当前存在的主要问题，也是重新评估金融领域税收政策的部分原因。而且，对多数市场参与者来说，过去30年来税收政策的趋势都是“低税率、宽税基”。而金融机构只享受了降低税率的好处，宽税基却是例外。

金融危机爆发后，一些国家提出了开征金融交易税（financial transaction taxes， FTT）的方案，并且将其包括进未来财经整顿计划之中，但其抑制过度杠杆化和控制风险的能力尚存在争议。为了确保金融机构承担未来的危机和失败可能造成的财政支出，国际货币基金组织提出征收金融活动税（financial activity taxes， FAT）的方案，该税种可能取代对金融机构征收的增值税。

五、BEPS：中国和其他G20成员国的政策选择

（一）建立应对有害税收竞争的全球机制

正如各国政府制定了相应的规则以从全球自由贸易中收益一样，当前，它们同样需要制定相应的规则以获取税收竞争的全部利益。这需要各国政府就“可接受的税收竞争行为”以及“不可接受的税收竞争行为”达成一致意见。G20需要为OECD在1998年启动的“有害税收竞争议题”注入新的活力，并作为应对税基侵蚀和利润转移整体方案的一部分。

OECD对有害税收竞争的定义强调了保持透明度和防止“环篱（ring fencing）”行为（如一国政府将低税率优惠待遇仅限于非居民企业享受）的重要性，但有害竞争的定义还应包含：针对高度流动性税源制定的税收制度导致税基受到侵蚀，以及向投资者提供显著低于“正常”水平的实际税率等。

中国应该就如何制定规则以及如何建立有效的监督机制、确保制度得以落实等问题积极参与讨论，就像中国在税收透明度和情报交换全球论坛中所做的那样。

G20、OECD、世界银行和国际货币基金组织需要建立一整套行动指南来提高税收优惠政策的透明度和可问责性。这些准则需要明确税收优惠政策作为税收立法不可或缺的一部分，需要由国会批准，由财政部执行，每年需要向国会提交每项优惠政策所减免的税收收入、所产生的新增投资的书面评估报告，并将报告内容公开发布。这样的一份指南将推动对税收优惠政策所产生的净收益展开广泛的讨论。

过去10年，知识产权制度得到了广泛应用，上述方法能否有效地应对有害税收竞争，我们可以从其对知识产权（IP）传播制度的处理上略见一斑。当前，我们陷入了这样的困境，即跨国企业为无形资产缴纳的税款微乎其微。中国应该成为这项工作坚决的拥护者，因为这有助于中国推进目前的税制改革。

（二）应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）

OECD/G20启动了一项雄心勃勃的计划来应对税基侵蚀和利润转移的问题，这项计划不仅涉及OECD成员国，还涉及非OECD成员国（见图1）。

图1 BEPS：机构和代表

2013年9月，OECD向G20领导人提交了应对BEPS的 15项行动计划，要求OECD成员国和G20国家实现前所未有的合作，并使发展中国家也参与进来，同时确定了非常严格的截止日期（见图2）。

为解决BEPS问题，政府部门应该：

·重新审视税收协定的作用，尤其是税收协定在分配来源国和居民国征税权的问题上所发挥的作用。

图2 BEPS计划时间安排表

图3 BEPS计划4份近期的讨论稿

·对《OECD转让定价指南》进行修订，尤其是无形资产的转移定价问题，这需要各国政府在利润分割方法上使用统一的公式。

·重新审视增值税和消费税制度在数字经济中的适用性。

·巩固现有的反滥用税收协定措施（如受控外国公司立法），并考虑引进一般反避税条款。

·改变税务部门和纳税人之间的对话模式，摒弃过去以不信任和不透明为主要特点的模式，发展相互尊重和公开透明的对话机制：税收征管论坛（中国在其中扮演了重要角色）将这种模式称为“合作式遵从”。在“合作式遵从”中，跨国企业不仅要遵守法律条文更要尊重法律精神，并将遵从视为公司良好治理的一部分。

过去6个月里，OECD发布了4份实质性的讨论稿，以激励展开“如何推动BEPS议程”的讨论（见图3）。这些措施的最终目标是确保企业在一个国家所缴纳的税款能够反映它在该国的经济活动水平，并减少企业进行激进税收筹划的机会。

世界各国所面临的压力越来越大，在制定具有竞争力的税收制度的同时还要保证获取足够的税收收入；有了足够的收入，才能支付物质的和社会的基础设施建设，以维持经济社会的可持续发展。税收政策目标的潜在冲突导致政府陷入了选择的两难困境，即便是同一个国家，在不同的时期也需要采用不同的权衡方法。BEPS行动计划还促使各个国家重新考虑，如何在消除双重征税和双重不征税之间取得平衡。许多国家的政府已经决定，它们将在BEPS行动计划产生效果之前就开始推行更为严厉的反滥用税收协定条款。图4简单汇总了这些国家采取的单边措施。可以理解，政治家们不可能对本国税基受到侵蚀坐视不理，但这样又导致了另外的风险，这些国家所采取的单边措施将使跨国交易税务争议数量急剧飙升，如果不能妥善处理，将导致双重征税。这些单边措施还将破坏BEPS行动计划的总体目标：就国际税收规则达成共识以及确定如何使这些规则得到一贯执行。中国在世界经济中的重要地位以及兼具资本输出国和资本输入国的双重身份，达成税收规则共识对中国来说大有裨益。

（三）税收和金融领域

自从2007年金融危机爆发后，针对“银行是否缴纳了份额合理的税款”的讨论从未间断，甚至一度异常激烈。如果现有的税法条款鼓励过度的财务杠杆和债务融资，那么如何适用税制来抑制股息红利的分配，因为股息红利与企业的税前盈利能力关系不大。

那么，政府部门应该从以下方面着手解决：

·重新审视公司税适用于金融领域的方式。

·重新考虑目前对金融工具免征增值税的政策，在税制改革中将金融工具纳入增值税的征收范围，或者考虑征收国际货币基金组织近期提出的金融活动税。这一问题应该是中国增值税改革方案中的重要议题之一。

·确保在推行金融交易税过程中不使国内金融机构未来陷入竞争劣势。

（四）税收在调节收入和财富分配不均方面的作用

收入和财富分配不均的问题不断恶化，破坏了社会凝聚力，导致推行结构性改革、走可持续发展之路的政治共识难以达成。

为了解决日益严重的不公平问题，中国以及其他各国的政府应该：

·清楚地认识到税收只是众多应对措施中的一种。调节贫富差距主要还是依靠政府的管制措施和福利制度。经验数据表明，最低工资标准和针对低收入群体的社会保障制度在很大程度上发挥了积极作用。对于中国而言，应该将扩大社会保障覆盖面作为首要任务。

·G20的初步行动方案确定了新的情报交换协定，各国政府需要分配更多的资源，保证新税收情报交换协定得以落实，以提高税法遵从度，尤其是离岸经济业务的税法遵从度。

·重新评估遗产税和赠与税的利弊。就中国而言，应针对如何引进这些税种开展专题研究。

·评估对土地、建筑物等征税的效应，评价财产税在调节贫富差距方面所发挥的作用和为各级地方政府（尤其是基层政府）取得稳定财政收入做出的贡献。

·重新审视对主要由富人消费的产品和服务(如私人飞机、豪华酒店等)征收的特定销售税①指中国的消费税（译者注）。的问题。

总的来说，通过采取一系列新的税收举措，可以一定程度上缓解收入和财富分配不均问题不断加剧的现象。

图4 BEPS：单边措施和相关发展

六、结论

面对当前跨国企业和信息技术迅猛发展的新形势，税基侵蚀和利润转移行动计划为国际社会提供了一次难得的机遇，让世界各国和衷共济，共同探索国际税收安排的新途径。如果OECD成员国、G20国家以及其他各国能够戮力同心，愿意并且努力遵循国际新规则，那么国际税收安排将会在避免双重征税和双重不征税以及根据经济活动实质分配征税权两个方面实现双赢。如果错失此次修订国际税收规则的机遇，国际税收冲突将不断激化，最终税收问题将成为严重阻碍全球贸易发展的风险因素。

实习编辑：惠 知

责任编辑：韩 霖

图／李鸿翔

* 杰弗里·欧文斯（Jeffrey Owens）先生1973年于英国剑桥大学获经济学博士学位。1973年至1980年期间，为OECD税收分部经济学家；1980年至1990年期间，为OECD财政事务部高级经济学家；1991年至2001年期间，为OECD财政事务部主任；2001年至2012年期间，为OECD税收政策和管理中心主任。现为维也纳经济大学教授、维也纳经济大学奥地利与国际税法研究所主任。

# 何振华，现供职于湖南省国家税务局所得税处，注册税务师、注册会计师、律师，首批全国税务领军人才（税务风险评估方向）培养对象，国家税务总局所得税人才库人才。王婷婷，现供职于湖南省张家界市桑植县国家税务局。王质君，现为湖南大学工商管理学院2011级会计学硕士研究生。