现阶段增值表编制的意义及相关对策刍议

张国营

（铜陵化学工业集团有限公司，安徽铜陵244000）

现阶段增值表编制的意义及相关对策刍议

张国营

（铜陵化学工业集团有限公司，安徽铜陵244000）

本文对我国现阶段编制增值表的意义的进行了概括和分析，强调不应过度地赋予其一时难以实现的功用。指出了增值表的缺陷及如何加以改进的设想；提出我国编制增值表的分阶段实施对策。总结出只有在理论、政策、准则、实务等诸多方面充分协调的前提下，稳步扎实地推行增值表的编制，方可达到预期效果。

增值表；意义；改进；对策

增值表是一种反映企业增值额的来源形成并揭示其在企业利益集团之间进行分配情况的财务报表。增值表始创于七十年代的英国，流行于欧洲及其周边国家，其产生与运用有特定的社会背景。随着利益相关者理论和企业社会责任观为越来越多的社会公众所接受，社会各方迫切要求企业在财务报告中增加反映社会责任方面的信息，增值表就是在这种情形下应运而生并得以流行的。不少国家政府及会计界对其怀有浓厚的兴趣；国内有人甚至认为增值表具有利润表及利润分配表无法替代甚至可能后来居上的作用，并乐观地预计不久的将来在我国，增值表必将会被吸纳到现行财务报告体系之中，成为对外通用财务报表中的“第四张报表”。理论界诸多人士期盼热切，甚至将编制的意义夸升到相当的高度；也有人对此持质疑态度，一时间争论不休，至今也没有达成共识。笔者试对增值表编制的意义、存在的缺陷及如何改进、分步推行编制的相关对策等问题，谈几点粗浅的认识。

一、增值表的基本格式、编制原理、反映的内容与可提供的信息

经济学的增值额（净增值额），即已经实现的由活劳动所创造的价值（v+m）；会计学的增值额（净增值额），是指一定期间按货币计量的收入，减去与收入相配比的对外支出后的余额。

（一）增值表（以“账户式”为例）的基本格式与结构从基本格式增值表（账户式）计算与编制方法上看是左减右加，左右底栏合计值恒等，形式上对衬美观，结构上简单清晰。

（××年度）

（二）基本格式增值表（账户式）的编制原理与内容

（1）增值额的形成。收入－外购材料和劳务=增值毛额。增值毛额－折旧=增值净额。这样，左边栏从增值形成的来源角度，反映一定时期内企业为整个社会创造的新价值。

（2）增值额的分配。分别列有职工所得、债权人所得、政府所得、股东所得、企业留存收益。右边栏从分配的去向角度反映一定时期内各利益主体从企业获取的所得，旨在揭示各利益主体间的分配关系。

二、对我国现阶段编制增值表的意义的概括和分析

增值表理论基础决定了其编制意义的产生或作用的发挥，必须以契约理论得以广泛认同与全面贯彻为前提条件。增值表编制的意义与作用不应被人为拔高和夸大，过早、过度地赋予其不能承载之重，只会流于不切实际的空泛议论，同时也有悖于理性与求是原则。笔者认为对我国现阶段编制增值表的意义的厘定，既符合理性与切实原则，又不乏远瞻性要求的内容大致有如下四条。

（一）能够反映各产权（利益）主体的实际所得，通过所占实际比例与标准比较考查其合理性

企业增值额好比一个“大蛋糕”，切成多大的几块才显得合理，这是增值表最大的社会功用，也是企业对其社会责任履行的概括体现。至于各项比例多大才真正合理，亦即衡量比例合理与否的“尺子”的构建，又要依据增值表长期提供的数据积累并通过进一步分析后得出。尺子不准，遑论衡量。因此，这把尺子当然不可或缺，否则，仅报数字的作用将大打折扣甚至毫无用处。笔者认为合理比例的制定原则应当是：职工所得确属应得（现阶段仍只能是工资），债权人所得公正，政府所得适度，所有者所得与其承担的风险匹配。

值得一提的是，“合理”与“公平”是增值额分配的精髓所在，是企业各利益结合方乃至全社会对企业分配的共同诉求。企业在履行了社会责任的前提下，最大限度地实现企业价值或股东财富的最大化本来无可厚非。如所有者的所得与其承担的投资风险失衡，同样有失公平，而违背现代财务管理理念，影响企业长足发展。本着“合理”与“公平”原则，作为职工的代言人的工会组织可利用职工所得比例作为劳资谈判的筹码，笔者认为，从长远看，工会组织在发挥这一职能时，其着眼点应是“所得”而不仅仅是“工资”。

（二）“增值额”可以为国内生产总值（GDP）的相对准确计量与增值税的进一步完善提供一定的参照依据

GDP是国家宏观经济发展重要指标之一，一度曾为各级政府最为注重。长期以来，GDP统计呈报体系与会计呈报体系相关度较弱，没有会计上的“增值额”作为基础数据以资参照比较，有的企业乃至地区甚至是靠“拍脑袋”“生产”数字。今年政府实施凌厉的宏观调控，其原因之一即是被迫对其长期蕴蓄的“水份”进行强力挤压。在编制增值表后，这种状况能否得到有效遏制；“增值额”作为基础数据的参照比较作用，能否最大程度的发挥，主要靠政府政策的引导与约束。

半个多世纪以来增值税在一百多个国家得到广泛的认可与推行，这在世界税制史上是罕见的，足见其理论基础的坚实。我国采用“凭票抵扣”的国际通例，税制的运行效果总体是好的。有人认为增值表的编制可以对增值税的交纳乃至至稽查起到很大的作用，其实是对增值税的实务方面缺乏认知的误区。事实上增值税的抵扣交纳与稽查，绝大部分必须且只能围绕其自身载体即环环相扣的“增值税专用发票”来展开。由于增值税的抵纳涉及诸多特定而复杂的因素，税务与会计系统中的“增值额”理论上相近，但实际上不可能完全相等甚至有时相差很大。因此，增值额的计算对增值税的进一步完善，将更多的体现在有利于国家税收管理的宏观层面。

（三）能够衍生出诸多指标，考查企业乃至国家宏观经济运行的增值效率

利用增值表可衍生计算出的主要指标有：生产增值率、销售增值率、工资增值率、利息增值率、股利与留利综合或单项增值率等等。这些指标的有用度同样受到相关基础指标的准确与相关分配比例的合理程度的直接影响。至于通过改进后的增值表进一步衍生出的众多辅助性比例指标的有用性有多大，则有待长期、广泛的实践检验。

（四）为顺应国际经济发展大格局，增强国际会计协调的需要

随着全球经济的发展格局日趋一体化，各国经济体之间的指标比较已成为国际经济协作的必要手段，这就要求指标的口径与内涵要基本具有可比性。我国会计迟早要真正实现与国际会计准则全面接轨，与国计财务报告准则趋同。中国会计的改革与发展必须具有前瞻性，切实做到与时共进，与世共进。

三、增增值表的缺陷与改进设想

纵观国际社会，已经在政策强制的环境下编制增值表的仍是少数国家的少数企业，不少发达国家仍未推行或虽已试行但依然长期处在在自愿而非强制的阶段。究其原因，除各国财务管理模式建立基础存在差别而影响其可行性外，增值表自身存在的缺陷，也是一个不容忽视的问题，应结合实际适当加以改进。

（一）增值表理论有待完善

契约理论认为契约合作体各方都是独立平等的产权主体。按照贡献收益原则，合作体各方都有权从未来的交易活动中获取自已应得的产权利益，但这一理论并没有在现实中得到实现。因此笔者认为，目前应尽快完善企业契约理论，突破业主主导地位的局限，使契约各方真正成为独立平等的产权主体，行使和享有平等权利。在企业竞争已从工业时代转为信息时代的当今，人力、知识资本已成为企业在竞争环境中取得成功的关键因素，知识经济时代决定了知识和新技术将成为企业财富的主要来源。财务评价指标也应以企业利益相关者财务理论为基础，站在利益相关者的角度来设计。将人力、知识资本与物质资本并列于会计报表中，使其与物质资本所有者共同分享企业盈余，为增值表奠定完备的理论基础。

促使全社会乃至员工自己淡化雇佣思想，将职工报酬从传统意义上的“被支付”，转化为对所得获取要求的正当性并不亚于业主、差别只是份额上的大小的“我应得”。否则，由于职工在企业并不拥有资本而仅仅投入了劳动，其所得永远只能是薪酬。我国目前已进入经济体制改革的深水区，处在最难“啃”的攻坚阶段，产权关系正在进一步理顺与明晰，因此，抓住深化改革的机遇作为完善企业契约理论并得以贯彻的契机，是一个尽管很难但必须正视和迟早都要解决的问题。

（二）增值表内容不够完备

基本账户式增值表的左边反映的增值额的形成不够完备；右边体现了企业增值额的分配及去向，但未曾揭示分配关系的实质，因此对该表项目应加以补充或分立，否则，有些内容照现行增值表中的基本格式无法填列。由于与之对应的完整的会计核算体系还未建立，现阶段增值表中的各个数据只能在传统会计核算基础上按业主权益理论的会计核算方法计算。如对职工所得，有人基于该项所得列为增值额分配的首项，即由此乐观地认为职工的“主人翁”地位将得到突出，企业民主管理将得以凸现，职工工作热情将得到激发，企业的生产效率势必提升等。笔者认为这不过是在形式上类似“姓氏笔画”的排序而已。增值额分配部分只体现了以增值额为基础进行平等分配的一种关系，但并未揭示这种分配关系的实质。

针对上述主要问题，笔者设想，可以在左边增值额形成中增加：一是自营工程或修理视同收入（销售收入保持会计核算口径不变），以反映增值额概念下理应包含的视同收入；二是将本期与收入匹配的成本中的工资分立出来，体现为职工为企业作出的贡献额，形成贡献与所得的对应与承接；三是基于政府补助未必都与增值额密切相关而将这块收入单列，通过其与增值额比较的历年波动情况，考查其与增值额的相关度以确认核拨的合理程度。在右边增值额分配中可增加：一是职工所得中的经营者所得，以考查其占职工所得乃至所得总额的比例与合理程度，这在实行“年薪制”的国企尤为必要，理由不言自明；二是债权人所得中分别列示金融机构所得与非金融机构（如债券投资人）所得，因为二者的利率差别有时较大；三是增加“其他有关方所得”，以反映企业对外捐赠、摊派、坏账损失等被动分配额，因为现实存在但将其反映于基本格式表分配栏中任何一栏都嫌牵强。

（三）增值表结构不够科学

现行增值表的分配去向中没有明确揭示企业已承担的社会责任和剩余责任。可通过公式“企业增值额=社会贡献（社会责任+剩余贡献）”的公式进行调整。其中：社会责任。除职工工资、债权人利息外，还可以应社会要求增加环境保护基金、自然资源补偿基金及社区所得等项目。剩余贡献。包括税金、物质资本股东股利、非物质资本股东股利和留存收益，这样调整后的增值表的结构，除能体现增值额的分配及分配性质外，还可够彰显企业所作的社会贡献；有利于政府对企业履行社会责任度的考查；促使企业通过自身与其他企业承担的社会责任比较中，对企业的“社会属性”这一理念作些深刻地体认。

四、编制增值表的分阶段实施对策

（一）扫肓和启蒙教育

在我国，理论界对增值表的研讨已有二十多年历史，尽管观点繁杂，意见纷纭，但力主尽快编制增值表的呼声似占上风。然在实务界，真正对增值表认知和接受者并不多见，包括一些高端财管人员也不例外。显得理论界热闹、实务界淡漠。打破这一局面的设想是首先进行扫肓和启蒙教育，具体落实到在各级财经院校的教科书中介绍增值表的基本知识；尤其是对各项专业资格和高级职称考试增设相关内容。力图各层次会计人员扩大视野、弄清原理，初步认知后逐步接受理念。

（二）鼓励企业自愿编报

鼓励和倡导企业自愿编报，揭示问题，积累经验，为下一阶段的试行做好准备，力图两阶段工作从速对接。

（三）研究和制定准则

根据企业自愿编报的实施情况，针对发现的主要问题，组织专家学者深入研究并适时出台切实可行的增值表相关准则。在研制具体准则过程中，务需高度注重基本准则中的信息质量要求。同时，相关审计准则的出台也应随之跟进。基于具体准则短期内难以问世，笔者在此谈几点就如何满足增值表会计信息质量要求主要方面的考量，旨在抛砖引玉，供制定具体准则参考。

1.可靠性。有人认为由于本表的数据的来源多半取自于利润表经过分析加工填列，故其结果肯定比统计指标质量高，笔者认为一定程度上如此，但由于本表中的有些数据比利润表中的数据针对性强，且来源复杂，需对利润表有关项目进行分拆与整合，因此存在瑕疵被掩盖或淹没的可能性更大，故达到可靠性的难度更高，而违反这一要求的操作空间则相对较大。基于收入基本上大都直接来源于利润表，故尤其要关注可能存在外购成本计量不实造成增值额虚增。

2.相关性。相关性要求编制并提供该表必须对各利益主体有用，增值表的最大意义正是为了克服利润表相关性较弱的缺点设计的，如果实践检验不能达到这一目的，其编制意义将令人质疑。因此，笔者认为在信息质量要求方面，任何一家编制单位必须将相关性要求上升到决定增值表“生命”的高度加以考量。

3.可理解性。增值表的基本格式本身即具有清晰明了、结构简单的特点，单从形式上看，已基本满足可理解性的要求。就适用性而言，在此基础上加以“本土化”改造是有必要的；从增值表的基本结构可以看出，该表有其基本的特质与内涵，既不应生搬硬套，脱离实际，又不能过多增改，无限扩展。如何在这两者之间寻求恰当的平衡点，是理论与实际工作者都要关注的问题。试图在大力扩展其社会功用的同时而失之过度地增加和分拆指标，很可能造成烦琐凌乱，既增加编制难度又易产生歧义，反而有损其有用性。不如增设相关附表，并适当借助相关社会责任报告信息披露作为补充。

4.可比性。增值额横向比较的条件必须是相同或类似行业，在标准分配比例相同或相当的情况下方可资比较。企业自身的纵向比较，要求其在试行阶段务必对一些特殊业务和特别事项的处理持慎重态度，先尽量考虑成熟，不宜随意作变动调整，在正式施行的首期，对不规范之处争取一次性处理完毕，尽量不拖“尾巴”、不留“后遗症”。

5.实质重于形式。准则不可能穷尽实务中的所有交易事项，需要会计人员具有较高的职业判断和综合运用能力。但职业判断不等于“自由裁量”，对有些实质性明显的业务还是在准则中加以规范为好。如企业自营在建工程与修理必然增加资产价值，虽会计上不予确认收入，其经济实质构成收入，将其视为增值表概念下的收入是合理的。当然，相应地，对其外购物资、材料成本也应计列于外购额中，二者之差构成增值额的同时，又在分配额中反映于职工所得中。再如增值税应纳税款，从增值税计税原理具有中性特点来看，尽管其终极承担者是消费者，但它是按照税收上的增值额为计税依据，如不增值就毋须纳税这一基本特质，表明其发生额理应属于企业为国家作的贡献，应当列入反映分配去向的“政府所得”中。

6.重要性。现代企业的特点之一是经济业务越来越复杂，集团控制下的关联企业间的交易尤为突出，如内部销售与材料物资供应、半成品转移、内部资产处置往往几经转手、交易复杂且关联度强。集团汇总报表时，加以内部合并与抵销是有必要的，但若过份拘泥于增值额的高度精确，实务中确难做到。这一点，制定准则时，既要考虑严格的规范，又要留有适度的空间。因此在编制集团合并的增值表时，重要性原则的运用比编制现行的三张表要求更高，将会始终贯彻在编表过程当中。

（四）启动企业试行编报

基于国有上市公司管理基础较好，会计人员素质较高，会计核算资料翔实完备，可选择其作为试行编制单位。同时结合上市公司的社会责任信息披露促进试行编报。而通过分析和整理增值表提供的数据，既能检测增值表的编报效果，又可充实上市公司现行社会责任信息披露呈报体系。这是一个相互弥补、相互促进、相得益彰的互动与共享的过程。

（五）各类型企业全面施行

通过以上各个阶段的稳步推行，如组织得当，措施得力，贯彻到位，应当能够为过渡到全面正式施行打好了基础。最终的施行范围可覆盖所有类型一定规模以上的企业，以利考察各类型企业的社会贡献，最大限度地发挥增值表特具的社会效用。

五、结语

综上，笔者认为，只有在契约理论得以广泛认同并全面贯彻的基础上，正确树立企业利益相关者平等的理念，编制增值表才能获得政府支持、法律保障与企业所有者接受。但是，基于我国实际，应当认识到，在相当长的一段时期内，编制增值表难以发挥人们过度期望的功用。如矫枉过正，过份强调企业的社会责任，形成“增值惟上”的考查格局，可能诱导经理人员在增值额与利润之间抉择带有片面性，造成决策次优化。走向另一个极端的终极影响可能会折损所有者的利益，而引起他们的反感与抵触，造成编制工作陷入尴尬而困难的境地，反而无法发挥其本身固有的正常功用。

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（责任编辑：吴晓兵）

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1671-752X（2014）03-0024-05

2014-05-14

张国营（1963-），男，安徽枞阳人，铜陵化学工业集团有限公司会计师，注册会计师。