试论土地增值税的税收筹划

万双妹

【摘 要】税收筹划是指纳税人在税收法规允许的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先安排和筹划，达到减轻税负，实现税后收益最大化的目的。本文结合课堂教学案例，对土地增值税的税收筹划作一定的探讨。

【关键词】土地增值税;税收筹划;合法性;增值额

一、税收筹划是纳税人生存和发展的必然选择

随着经济的不断发展，市场竞争日趋激烈，企业要在激烈的竞争环境中立于不败之地，并且有所发展，不仅要扩大生产规模，提高劳动生产率，增加收入，也要采用新技术、新工艺，对固定资产进行更新改造，减少原材料消耗，降低生产成本。在经济资源有限、生产力水平相对稳定的条件下，收入的增长、生产成本的降低都有一定的限度。故通过税收筹划，降低税收成本成为纳税人的必然选择。土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得增值性收入的单位和个人征收的一种税。按增值额占扣除项目金额的比例确定30%～60%的四级超率累进税率，按次征收。土地增值税的筹划要在税法允许的大前提下，尽可能增加可扣除项目，降低增值率，并充分利用税收优惠政策，从降低计税依据和适用税率两个角度出发进行筹划。

二、可以利用利息支出扣除降低计税依据进行筹划

房地产开发企业在进行房地产开发业务的过程中，一般都会发生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法会对企业应纳的土地增值税产生很大的影响。根据税法规定，与房地产开发有关的利息支出分两种情况扣除：

1、凡能按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不得超过按商业银行同期贷款利率计算的金额;其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额的5%以内计算扣除。

公式：房地产开发费用=允许扣除的利息+（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×扣除比例（5%以内） ①

2、凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，利息支出要并入房地产开发费用一并计算扣除。

房地产开发费用=（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×扣除比例（10%以内） ②

具体比例，由当地省级人民政府具体规定。这种规定就为纳税人筹划提供了机会，房地产开发企业在进行房地产开发时，如果公式①中的利息支出大于公式②计算出的利息支出，则企业应正确分摊利息支出并提供金融机构证明;如果前者小于后者，则企业可以不按照转让房地产开发项目计算分摊利息支出，或不提供金融机构证明，这样可以使扣除项目金额增加，土地增值税的计税依据减少。

例：甲房地产开发公司开发一批商业用房，支付的地价款为800万元，开发成本为1，200万元，假设按房地产开发项目分摊利息且能提供金融机构证明的应扣除利息为80万元，如何为该公司利用利息扣除进行筹划？筹划过程如下：

用公式1计算：能按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，则房地产开发费用=允许扣除的利息+（取得土地使用权支付的金额+房地产开发成本）×扣除比例（5%以内）=80+（800+1200）×5%=180（万元），用公式2计算：假如没有分摊利息支出或不能提供金融机构证明，则开发费用=（取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本）×10%=（800+1200）×10%=200（万元）

判断：这样看来有利息分摊并提供金融机构证明的，扣除反而少扣了20万元，将造成多缴税款;那就选择第2种方法，不按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明，反而会多扣20万。在筹划中有必要指出，税法中允许扣除的利息支出应严格按《企业会计准则——借款费用》规定的核算利息支出，不按规定核算，一律不得扣除。

三、合理利用普通标准住宅能享受的税收优惠进行筹划

税法规定：纳税人建造、出售的是普通标准住宅，增值额未超过扣除项目金额的20%，免征土地增值税;增值额超过扣除项目金额20%，应就其全部增值额按规定计税。因此，我们可以充分利用普通标准住宅：（1）容积率在1.0以上（2）单套面积在120平方米以下（各省市允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动比例不超上述标准的20%）（3）实际成交价低于同级别土地住房平均交易价格1.2倍以下。20%这一临界点的税负效应進行筹划。

在出售普通标准住宅问题上，企业是完全可以利用建造普通标准住宅并合理定价的方法，使自己保持较高的竞争力，又可使自己获得较佳利润，千万不要盲目提价，有时较高的价格所带来的利润反而会低于较低价格所带来的利润。

四、对不同增值率的房产是否该合并计税进行筹划

由于土地增值税适用四档超率累进税率，其中最低税率为30%，最高税率为60%，如果对增值率不同的房地产并在一起核算，就有可能降低高增值率房地产的适用税率，使该部分房地产的税负下降，同时可能会提高低增值率房地产的适用税率，增加这部分房地产的税负，因而，纳税人需要具体测算分开核算与合并核算的相应税额，再选择低税负的核算方法，达到节税的目的。

例如，乙房地产开发公司同时开发A、B两幢商业用房，且处于同一片土地上，销售A房产取得收入800万元，允许扣除的金额为600万元;销售B房产共取得收入700，允许扣除的项目金额为300万元，对这两处房产，公司是分开核算还是合并核算能带来节税的好处呢？

（1）分开核算时：A房产的增值率=（800-600）÷600×100%=33.33%，适用税率30%;应纳的土地增值税为：（800-600）×30%=60（万元）;B房产的增值率=（700-300）÷300×100%=133.33%，适用税率60%;应纳的土地增值税为：（700-300）×50%-300×15%=155（万元）;共缴纳土地增值税215万元（60+155）

（2）合并核算时：两幢房产的收入总额为：800+700=1500（万元）;允许扣除的金额：600+300=900（万元）;增值率为：（1500-900）÷900×100%=66.67%，适用税率40%，扣除系数5%;应纳土地增值税为：（1500-900）×40%-900×5%=195（万元）

通过比较可以看出，合并核算对公司是有利的，因为合并核算比分开核算节税20万元。

从上例中我们可以看出，由于两类房产增值率相差很大，只要房地产开发公司将两处房产安排在一起开发、出售，并将两类房产的收入和扣除项目放在一起核算，一起申报纳税，就可以达到少缴税的目的。在实践中必须具体测算后才能作出选择。

综上所述，税收筹划应该在合法的前提下进行，即税收筹划方案不能违反现行的税收法律制度，不能违背税法的立法意图，那么这个税收筹划就是可行的。

【参考文献】

[1]盖地.税务会计[M].北京：首都经济贸易大学出版社，2005.

[2]易宪容.土地增值税的真正意义何在[J].北京房地产，2007，（3）.

[3]郑家驹.土地增值税的产生、发展及争议[J].福建税务，1995，（7）.