基层央行资产负债表健康性审计初探

○仇瑾

（中国人民银行济南分行 山东 济南 250100）

一、开展资产负债表健康性审计的背景

在应对本轮席卷全球的金融危机的过程中，灵活有效的资产负债管理成了主要发达国家央行应对危机的重要手段，其通过扩张和收缩本国央行资产负债表，以达到对市场流动性进行有效调控的目的。虽然本次危机对中国的直接冲击相对较小，但我国央行及时调整政策取向，实施适度宽松的货币政策，采取公开市场操作、调整金融机构人民币存贷款基准利率等多项措施，积极进行资产负债管理。通过诸多操作，央行资产负债表发生了一系列变化：一是“外汇”资产增长迅速，占比逐年提高，而“外汇”资产持续较快增长是推高中央银行资产规模的主要动力。二是“对其他存款性公司债权”和“对其他金融性公司债权”总额及所占比重均呈下行走势。三是“储备货币”快速增长，内部构成有较大变化。其中“货币发行”科目余额在储备货币中的占比则有所下降，“金融性公司存款”科目余额的占比有所上升，这表明央行逐渐侧重于通过“金融性公司存款”从金融运行中获得资金。四是由于我国当前的金融市场欠发达，央行加大公开市场操作不可避免地造成了央行票据规模持续增加。

然而，这些操作对央行资产负债表的健康发展造成了一些负面影响，使央行资产负债在安全性、流动性、健康性以及增值保值功能等方面产生重大变化。主要表现在：一是被动增长的央行票据，产生数以百亿元计的费用和利息，又构成新的被动投放货币的压力。二是金融机构存款的增长，使人民银行承担高成本。三是随着贸易顺差的持续存在，外汇资产占比可能继续提高，证券类、贷款类的资产占比有进一步被挤压的趋势，这意味着央行在选择公开市场操作等货币政策工具时，面临的空间受限。

为此，运用科学的管理手段对资产负债进行全面的计划和调控，保障央行资产负债表客观、安全、稳健，构建央行资产持续健康机制，确保高质量货币政策效果和政策预期已是势在必行。

二、基层央行资产负债表健康性标准

央行的资产负债表反映了央行的资金来源和资金在各种金融资产中的配置，它既是实施货币政策的结果，体现了央行作为国家重要的宏观经济调控部门实施货币政策、维护金融稳定和开展金融服务等业务活动的效果，同时也是进一步实施货币政策的基础，中央银行资产负债表的健康也就是中央银行资产负债的健康。

1、资产负债表健康性审计的相关规范和实务

（1）ELRIC框架。目前，在中央银行的相关研究和实践领域，尚没有形成一套公认的、系统性的资产负债表健康性的标准，与之相关的是国际货币基金组织（IMF）颁布的与中央银行的财务报告、治理和控制相关的一些国际性规范，其中比较重要的是2000年3月颁布实施的“保障评估政策”，“保障评估政策”强调对央行治理和控制中五个关键领域进行评估，包括外部审计机制、法律结构和独立性、财务报告、内部审计机制、内部控制系统，简称ELRIC框架。该框架提供了一种国际范围内通用的中央银行治理和控制框架，是分析央行资产负债表健康性的重要基础，但由于该框架本质上是一个保障机制而非标准体系，是一种外部评估而非内部审计，并且I MF的立场和关注点与央行内审人员也存在较大差异，因此，仍有必要建立一个更具针对性的中央银行资产负债表健康性的标准体系，并在此基础上开展健康性审计。

（2）总行层面的健康性标准。目前在总行层面上，关于中央银行的资产负债表健康性审计标准提出了五类标准——真实、公允、安全、稳健和透明。这是在ELRIC框架的基础上，结合资产负债表的相关研究成果以及各国总产负债表管理和内外部审计相关实践提出的。其中，真实和公允是针对资产负债表的数据，共同构成资产负债表健康性的基本前提；安全针对具体资产负债表项目，稳健针对央行净资产；透明则是针对报表信息披露的要求，是对央行资产负债表健康性的保障。真实、公允和透明体现了对财务报告编制和信息披露的形式要求，属于形式健康；安全和稳健是资产负债表健康性的核心，构成了实质性健康。

2、基层央行资产负债表健康性标准

（1）真实性。真实性审计是基层央行健康性审计的前提和基础，也是安全性、效益性和合理性的保证。真实性主要衡量两个方面的内容：一是确认资产负债表所提供信息的真实，包括资产负债表填列内容是否真实完整，表内数字计算是否正确平衡，表内综合项目的填列是否准确，编制的方法是否合理等等；二是通过对资产负债表中填列数字所依据的业务活动审计，确认资产负债表所涉及的业务活动是否合规和真实。

（2）安全性。在真实性的基础上，安全性审计既要对基层央行的资产负债表进行审计，还要关注资产负债表的安全性标准。安全性标准既要判断资产负债表中反映的各项业务中的高风险业务，又要发现并确认各业务活动的重要风险点，衡量资产负债表各项目内控制度是否健全，关键控制点、重要业务环节和业务流程是否都得到了控制，从而确定内部控制是否充分、有效，继而促进有关部门加强风险管理，实现内部控制目标，维护基层央行的整体健康运行。

（3）效益性。央行作为国家银行，应履行“制定或执行货币政策，维护金融稳定，提供金融服务”三大职能，在货币政策发挥宏观调控作用的同时，直接形成了央行业务活动的成本收益情况，如何衡量和评价职能的效果，就需对资产负债表进行效益性审计。效益性主要衡量资金来源和资金在各种金融资产中配置的经济性、效率性和效果性，确保央行的履职效果，即所履职取得的管理效果、政策效应、社会效益及其他影响等是否达到了预期效果，取得了最佳效益，是否推动了央行行政效能的提高。

（4）合理性。合理性是对基层央行资产负债表整体情况的把握标准，是对资产负债项目的结构评价，主要衡量资产负债表相关科目的结构是否合理。通过分析性复核和比率分析等方式，把握了解基层央行资产负债科目的结构变化和规模走势，分析评价央行具体的资产科目、负债科目变动的合理程度，并分析所反映的宏观经济调控的能力、举措和动向如何。必要时，还要结合国家经济政策、国际金融形势及国际发达国家相关数据进行对比分析其合理性。

三、基层央行资产负债表健康性审计框架

根据基层央行资产负债表的健康性标准，基层央行开展资产负债表健康性审计，应有重点、分层次地逐步推进。现阶段，可以从资产负债表的真实性、安全性、效益性入手，按照以下思路探索开展资产负债表健康性审计。图1列出了基层央行资产负债表健康性审计框架。

图1 基层央行资产负债表健康性审计框架

1、资产负债表的真实性审计

具体到基层央行资产负债表的真实性审计，就是对报表的列报、结构和内容是否真实完整的情况进行审计，它是维护资产负债表健康性的最基本的手段，主要采取合规性审计的方法。结合基层央行的实际，资产负债表的真实性审计主要关注会计内部控制的有效性和具体会计处理的准确性两项内容。

（1）会计内部控制的有效性。基层央行资产负债表的客观性取决于央行会计内控活动的有效性，所以，会计内部控制的有效性是客观性审计的首要内容。基层央行的会计内部控制主要包括会计核算部门和财务管理部门的内部控制，审计内容主要包括：基层央行是否建立健全会计核算制度、财务管理办法和其他内控制度；不相容的会计岗位是否分离，授权审批制度是否严格执行；是否建立严格的审核核对制度，以保证会计资料真实、会计信息可靠；是否坚持财权与事权分离；财务印章、重要空白凭证保管是否分离；大额开支是否坚持集体审批；日常开支是否实行“一支笔”审批制度等。

（2）具体会计处理的准确性。具体会计处理的准确性直接关系报表数据的客观公允性，需要审计人员在抽样的基础上，运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等方法，取得直接的审计证据，并通过评估样本对报表总体进行判断。在具体会计处理的准确性审计时，由于资产负债表客观性审计内容广泛，涉及部门较多，审计部门不可能对全部资产、负债进行审计，审计人员必须在对内控制度与重要性水平合理评估的基础上，采取抽查方式，根据抽样结果情况扩大审计样本量或对某一样本的业务流程进行详细审计。

2、资产负债表安全性审计

基层央行资产负债表的安全性审计主要是对资产负债表中主要科目反映的重要项目所采取的安全保障措施、内部控制措施情况进行审计，发现并确认表中反映的各业务活动的重要风险点，继而促进有关部门加强风险管理，维护基层央行的整体健康运行。审计时主要采取内控审计、风险导向审计的方式方法，分析评价相关政策、措施的充分性和有效性，审计内容主要包括基层央行内部控制的安全性和具体业务操作的安全性。

（1）内部控制的安全性。内部控制的安全性主要关注资产负债表各项目的内控制度是否健全，关键控制点、重要业务环节和业务流程是否都得到了控制。具体审计内容包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控五个部分。控制环境包括管理层对内部控制的认知和重视程度如何，组织机构设置和权责、员工胜任能力与人力资源政策是否恰当，是否建立了诚信与道德价值观，其中，各级行行领导确定的管理基调和风格，是影响全行干部职工的控制意识的关键；风险评估包括对风险事件的识别能力如何，风险评估的过程、风险应对特别是突发事件应急管理是否恰当；控制活动包括各种授权与审批、复核与确认、职责分离、计划和预算、实物保护、记录控制、信息系统控制等过程是否符合规定，这一部分主要通过审计具体业务操作来实现；信息与沟通包括分支机构在履职过程中是否建立了信息采集过程、横向和纵向的信息沟通机制；监控包括各级管理层的监控，独立职能部门的监控是否能为持续改进内部控制提供保障。

（2）具体业务操作的安全性。具体业务操作的安全性主要是根据资产负债表中各科目依据的业务特点和业务流程，对基层央行的资产负债项目的风险进行识别，并根据风险的不同性质和风险程度进行审计。这需要从两个角度进行评价：一是在风险导向审计理念的指导下，从各项业务本身存在的风险根源考虑，确定审计项目的侧重点。以基层央行而言，应将审计重点放在金融工具和涉及资金的项目上，尤其应该关注金融机构贷款、再贴现、金融机构准备金存款、经理国库款项、支付清算借贷方汇差、发行基金、固定资产和其他资产中的待清理资产等科目。二是针对选定的资产负债项目，具体审计各项业务流程的安全性：如针对再贷款、再贴现进行审计分析，应确认可能形成损失的项目数量和金额，并根据具体情况提出切实可行的改进建议；针对经理国库款项，应重点关注预算收入更正是否按照“谁的差错谁更正”的原则，由出错方填制更正通知书，国库办理更正，国库待结算款项的处理是否合规、及时，有否存在不合规挂账、占用、挪用国库资金的现象等。

3、资产负债表效益性审计

效益性主要衡量资金来源和资金在各种金融资产中配置的经济性、效率性和效果性，确保央行的履职效果，即所履职取得的管理效果、政策效应、社会效益及其他影响等是否达到了预期效果，取得了最佳效益，是否推动了央行行政效能的提高。审计时主要采取绩效审计的方式方法。主要通过资产效益和管理服务效益两个方面来衡量。

（1）资产效益。资产效益是指央行资源占用和来源符合节约和经济原则，能在保证安全性的基础上实现合理的流动，并实现资产的保值、增值，可以对再贷款、再贴现、存款准备金、固定资产等的管理情况开展效益性审计。如对再贷款的绩效审计，应重点关注再贷款发放额度、时期和借用期限，获取再贷款的金融机构的资金情况，借款金融机构获得再贷款前后的经营状况，运用金融机构的实际经营数据分析再贷款对其流动性、经营效益和资产负债结构的影响等等。

（2）政策效益。政策效益是衡量基层央行在执行总行制定的货币政策时，是否达到预期的目标和效果。央行的资产和负债既是中央银行执行货币政策、维护金融稳定的物质基础，也是货币政策宏观调控实施效果的直观反映。实际中，可对基层央行结合实际执行货币政策情况开展绩效审计。审计可通过分析性复核和比率分析等多种方式对基层央行资产负债表整体结构情况进行分析，了解基层央行资产负债科目的结构变化和规模走势，判断基层央行所采取调控措施是否科学、合理，以此进一步判断基层行执行货币政策的效果。如通过对再贷款等债权项目占总资产比重的走势分析，可以反映央行再贷款机制调控商业银行等存款金融机构资金余缺的力度等。

四、加强基层央行资产负债表健康性审计的建议

1、将资产负债表健康性审计看作是一项系统工程

基层央行的资产负债表涉及央行履职的方方面面，这就需要基层央行的内部审计人员站在央行治理的高度，全方位审视央行的风险管理和内部控制，找准审计工作的抓手。在审计理念上，努力实现由传统的财务收支合规性分析审计向业务运作、管理活动以及体制机制上拓展，由以揭示问题为主的监督型审计向提供增值服务型审计转变，把是否有利于促进科学发展作为审计查找问题、分析问题和处理问题的重要标准，探索形成由“合规到内控再到管理和绩效”的审计思路。在审计方式上，继续运用合规性审计的思路和方法对有关工作进行查证和分析评价的同时，从内控视角和管理绩效视角进行查证和分析评价，积极引入统计分析、对比分析等现代内部审计方法，充分吸收借鉴包括财务审计、经营审计、绩效审计、风险导向审计等在内的各类审计思路和方法，并将其有机融合，形成一项系统性的工程。

2、探索新的审计项目

目前央行资产负债表的审计重点主要是针对资产负债表中的各个科目以及科目所依据的业务活动开展审计的，但实际上，央行的部分业务活动是记录在表外科目上予以反映的，如应收未收利息、发行基金和固定资产折旧项目等。此外，央行资产负债表的审计，除了要关注资产、负债各科目外，还应相应地关注所有者权益的项目，如固定基金、权益项目下的收益、表外科目等，它们反映了基层央行的净资产和盈利能力，在一定程度上说明了基层央行的履职能力。这些重要的表外科目和所有者权益科目，也应作为审计重点加以关注。

3、提高审计人员素质

央行的资产负债表健康性审计是对内审工作提出的新课题，新挑战，既涉及到财务知识，又涉及到经济金融知识，要求审计人员必须具备金融、审计、财务等多学科的知识，这样其才能在资产负债表审计时进行准确、高效的研判，最终得到正确的审计结论。从某种意义上说，审计人员的素质直接决定了审计的水平。因此，多元化的内审人员结构是资产负债表顺利开展的前提和保障。为此，应采取多种形式加快内审人员的培训力度，提高审计人员的综合素质和跨学科的知识储备，为资产负债表审计的有效实施提供强有力的保证。

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