论公允价值计量对会计稳健性的影响及权衡

孙睿

（山西林业职业技术学院，山西 太原 030027）

[企业经营与财经管理]

论公允价值计量对会计稳健性的影响及权衡

孙睿

（山西林业职业技术学院，山西 太原 030027）

随着经济的发展，以及金融工具、金融衍生工具和其他非货币性金融资产的出现、发展、繁荣，会计信息应该逐步地从以可靠性为主的计量披露，转向于以可靠性为主体的，更多地兼顾相关性。所以，可以使用相关性作为综合的质量要求特征，而将可靠性作为基础的会计质量要求，以可靠性作为相关性的基础保障，以相关性作为可靠性的统领要求，使得两者能够得到和谐和统一。

公允价值计量；会计稳健性；权衡

公允价值在我国会计领域有着广泛的应用。公允价值指的是资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。目前，我国财政部发布的新的财务会计准则中所包含的会计要素的计量要求的有三十项，而其中与公允价值计量属性或多或少的相关的会计要素就有十七项之多。公允价值在对会计信息的质量和透明度进行提高的同时，也为投资者提供更加客观的会计信息。然而，就会计信息质量或会计信息的披露来看，不仅要求相关性，而且要求可靠性。几乎没有人会怀疑公允价值信息的相关性，然而，公允价值信息的可靠性却存在一定的争议。公允性价值计量需要在会计信息质量的相关性与可靠性之间进行权衡。即有关公允价值计量与会计稳健性原则存在一定程度的争议。

一、公允价值计量对会计稳健性的制约

一项会计要素的公允价值披露和计量的越是合理详尽，会计信息的相关性就会越强；同时，因为市场价格具备一定的波动性，很容易导致价值一定程度的偏离，与财务会计信息要求的可靠性、谨慎性等有所背离。然而，会计信息的披露应该宜于满足会计目标的实现和会计环境的多样变化。因而，公允价值计量对会计稳健性产生了一定程度的制约。主要表现在两方面：

第一，公允价值的波动性对会计信息稳健性的负面影响。刘蕾认为：在用公允价值计量属性对相关的资产进行后续的工作量计量时，在持有期间（即在资产、负债等没有交易或出售前），每一次的“计量日”，都必须进行重新的计量，不仅持有的资产、负债要按照当前的公允价值重新开始计量，而且还要确认公允价值在变动过程中所产生的并没有得到实现的利得或损失。在这样的计量过程中，公允价值体现了一定的波动性：首先，当在计量日重新计量持有的负债或资产价值时，后续计量仍然是必须的，而在这个过程中则产生了一定的损益，而这部分损益直接影响了期末的净资产或者当期损益，进而资产和负债产生了波动。其次，即使是“有序交易”价格也有波动的一面。公允价值计量是持有资产待价而沽的当前估计价。相关准则都要求存在于活跃市场的资产负债的公允价值为市场报价。但由于资金的供求量、投资者的期望、市场的流动性等都会影响报价的高低，并且在极端的情况下还有可能有较大的波动。价格波动必然带来收益的不确定性，进而降低会计信息的稳健性。当市场价格一直上涨或者下跌时，用公允价值进行计量的资产和损益也会被相对应地夸大或缩小。

第二，公允价值的计量方式对会计稳健性的影响。主要表现在：首先，公允价值将没有实现的损益计入收益会增加负债或资产的账面价值，而这部分收益其实并没有真正地得以实现。会计稳健性的目的是降低风险，推迟确认收入，提前确认费用，低估资产价值，高估负债价值。显然，两者有一定的冲突。其次，公允价值所采用的估价方式具有强大的可操控性和主观性。显然，估价技术的应用就让公允价值失去了一定的公允性。当以客观的市场交易价格作为公允价值估计的基础时，其可靠性就高，从而其公允价值信息披露就具有价值相关性；而当金融工具并不存在活跃的交易市场时，依靠估价模型与相关假设所估计出的公允价值信息对于投资者来说并不具有信息含量。随着金融市场的条件变化，估价技术也发生变化。全球性金融危机暴露了公允价值会计的一些技术缺陷，对于缺乏流动性的金融资产，其公允价值计量的可靠性高度依赖于建模技术、模型假设、数据来源以及管理层的估计和判断。这些因素的存在，都对会计稳健性造成了先天的不足。

究其根源，公允价值计量对会计稳健性产生制约的根源在于公允价值计量属性的特点，即假想式的交易取代现实的交易、在“计量日”“有序交易”的价格、三个层级的估价技术。

二、公允价值计量对会计稳健性的促进

公允价值计量对会计稳健性也有一定程度的促进，即二者之间存在一定程度的一致性，而这种关系主要表现在对资产减值损失及减值资产的披露、计量和报告上。如，假设一个公司甲为了生产某种专利产品专门购买了一项设备，并且这种设备是只能适合甲公司的生产使用的，也就是说购买的是专用A。甲公司对A固定资产主用采用直线法对其进行折旧摊销，并进行其他相关的会计计量和处理。在前期，甲公司的这种专利产品很受广大消费者的欢迎，因此在前期该种专利产品的生产销售过程中，效果很好，给企业带来大额的利润，也受到市场的认可。但是，情况不可能总是乐观的，好景不长，该项专利产品出现了价格更便宜、质量更佳的替代品，消费者向该种替代品转移，市场份额急剧下降。由于该种产品的销路差，产品滞销，继续用A设备生产的产品不再获益。这种情况下，也就表示固定资产A的价值下降，出现减值。如果我们按照稳健性对信息披露的要求，发生日或者说期末应该对该项资产进行减值方面的测试，并进行减值计量计提减值准备。如果按照公允价值计量方法的话，期末该项资产的公允价值发生变化，应当正确计量和报告，计量公允价值变动损失。尽管在两种情况下，设计的会计科目一个是资产减值损失，一个是公允价值变动损失，使得二者反映的科目有所不同，但是，报表上所报告的A设备的价值是完全相同的，这对会计信息使用者而言没有太大的差异。本质上，资产减值损失和公允价值变动损失，都是损益类项目，都影响的是利润表，对利润表无论是质量还是结果而言都没有差异，只是原因基础上的不同表述。

总之，公允价值计量对会计稳健性的促进的根源在于为了提高会计信息的有用性。从这种意义上说，公允价值计量和会计稳健性二者在一些处理上面是相对一致的。如果强调信息对会计信息的相关性，并不表示要牺牲可靠性，我们所使用的决策有用的信息需要同时具有相关性和可靠性两种，两者是一前一后的关系，而不是谁重要谁不重要的关系。现在有很多金融衍生工具，比如期货、期权很多都是反应未来某一个时刻的会计信息，然而这些会导致人们更多地关注过去的信息转到将来的信息，人们对于会计信息的相关性质量要求越来越高。这样就会让我们去更多更好地运用公允价值计量，确保会计信息相关性的质量要求体系。

三、公允价值计量与会计稳健性的权衡

公允价值作为一种计量属性是有用的。只要金融产品和衍生产品存在，公允价值就有用武之地。公允价值计量与会计稳健性应该互相协调、促进与权衡。

第一，同时保留公允价值和会计稳健性两种计量原则，完善理论体系。公允价值的应用还没有达到完善，无法完全地独当一面。公允价值计量以市值计价，存在着一定的缺陷，并一定程度地放大市场的经济风险，也可能会造成资产的泡沫，而当这种资产的泡沫破裂的时候，危机也会随之而来。如果市场剧烈地波动，将会导致经济的混乱。此时，会计稳健性在维护计量的会计信息基础上必须加以适当贯彻。当市场经济活动的不确定较高时，我们应该考虑会计稳健性的应用，使得会计信息对经济发展的描述更加平稳可靠，也更加合理地反映经济状况和企业的财务、经营成果。尤其当经济繁荣时，资产还是比较容易被高估的。若是资产被过高估计，将会大幅度地偏离它的实际价值，此时应该使用会计稳健性的计量方式，抵消公允价值计量情况产生的资产泡沫。可以考虑使用公允价值计量和历史成本法相结合的计量方式双重入账，这样既可以反映价值的真实性，又可以保证会计信息的稳健性。

第二，改进公允价值的计量方法。会计实务中，可以使用的公允价值的估值方法很多，且估值模型、估值的参数各式各样，使用不同的估值方法得出的值也大多不一样。如果能够通过改进公允价值的计量方法，并将其类似准则一般应用，那么无论是公允价值的估值模型还是估值的参数都将得到明确地计量。这样既可以保证会计人员在计价过程中更加的方便，又可以使得审计人员有据可循，同时也可以提高估值结果上的一致性和可比性，从而能够增加估值的结果的“公允性”。

第三，将更多适当的公允价值变动计入所有者权益。因为收益性的或者与收益相关的指标更受使用者的广泛关注，相应的管理层便可能通过使用各种的方法来操纵利润，使利润值达到管理层所想要的标准，因此，保证相关和可靠的信息便成了治理层和投资者作出决定的基本要求。应该对现在的会计准则中的会计元素使用公允价值计量的部分重新确定其分类，严格确定将公允价值的变动调整至损益的部分，多多考虑将公允价值变动调整到所有者权益相关要素，最大程度地减小其对利润表的影响，而将其作为综合部分反映在资产负债表中，减少收益上的不确定性。

第四，加强对公允价值计量信息的充分披露。如果会计计量的不确定性发生的时间不同，经营环境不同，那么对投资者而言，效果也将是不同的，此时会计报表披露中反映的信息也有所不一样。因此，会计披露中，有必要对公允价值的应用时间、应用范围以及应用过程的各类标准做出充分的披露，防止会计报告人员对使用者的恶意欺瞒损害。尤其是当公允价值计量与会计稳健性的应用发生冲突的情况下，为了防止经济不稳定造成的影响，更应该对信息的处理记录详细披露，比如各类参数、估价方法等等事项。

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1673-0046（2014）3-0145-02