基于信息共享的内部控制有效性研究：综述与展望

杨 蕾

（上海交通大学安泰经济与管理学院会计系，上海 200052)

基于信息共享的内部控制有效性研究：综述与展望

杨 蕾

（上海交通大学安泰经济与管理学院会计系，上海 200052)

本文回顾了现有关于内部控制有效性研究的文献，发现国内外学者从对内部控制有效性自身的研究，进而关注到内部控制与内部审计、外部审计等多主体间的交叉与协作关系对于内部控制发挥有效性的影响，主要包括职能交叉和协作共享两个方面。有鉴于此，未来可在内部控制多主体间的角色交叉、利益冲突和以XBRL技术实现信息共享等方面展开研究，为在信息化条件下提高企业内部控制有效性提供理论参考。

内部控制 有效性 信息共享 XBRL

一、引言

2010年4月26日，财政部和证监会等五部委联合发布《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，规定自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市的公司都必须由注册会计师进行内部控制审计。由此，企业内部控制体系中的内部控制、内部审计、外部审计的多主体结构形成。

与此同时，我国理论界对内部控制体系的多维主体都展开了深入的研究，并开始更多关注主体间的交叉和关联。本文通过回顾并分析以往研究成果，系统总结了国内外学者关于内部控制多主体交叉的理论研究进展，并以信息共享为主线，分析在企业信息化不断推进的条件下而展现出的未来研究趋势，包括多主体间的角色交叉、利益冲突、信息壁垒及共享路径等，为理论研究、内控制度制订和企业信息化建设提供系统参考。

二、内部审计职能的文献研究

随着经济环境、市场条件的不断变化，内部审计的职能为适应外界需求而调整。IIA从1957年到1999年对内部审计的定义不断进行修改，内部审计的目标被定位为增加组织价值，主要职能由监督、评价延伸到咨询。中国《内部审计具体准则》把内部审计定义为一种独立客观的监督和评价活动，其审查和评价的对象包括经营活动和内部控制。

国外对内部审计职能的研究经历了一个转变过程。Heckert&Willson（1967）指出内部控制审计包括数据的核实与分析、对合规程度的核查、对资产的保护和欺诈风险防范等活动，主要涉及财务和合规方面的监督。Douglas&John（1997）将内部审计建立在对会计、财务以及其他业务评估的基础上，并向管理当局提供建议，将内部审计的职能转向为评价。Albert&William（2002）通过访谈发现，内审部门早已开始关注价值增值活动，并被贴上咨询职能的标签，他们认为咨询人员是被雇佣来解决问题和提供建议的，从评价控制和程序的内部审计中不断深入。

在中国社会经济大环境下，国内研究开始关注内部审计的经济性，王光远，瞿曲（2005）指出内部审计既能带来减少应付账款多付等“硬货币”收益，也能带来审计建议、风险降低等“软货币”收益，应将其定位从一个成本中心，转为一个利润中心或投资中心，并将内部控制审计与风险管理审计、公司治理审计融合，形成全面内部审计。陈武朝（2010）认为内部审计职能建设应首先达到《企业内部控制基本规范》要求的有效性标准，同时还应该持续改进，以满足企业风险管理及内部审计服务对象不断增加的需求。

三、内部审计与内部控制职能交叉关系研究

关于内部审计与内部控制间的关系国内外研究者已有了比较深入的研究。对于内部审计是内部控制的一部分的观点，目前学术界已经得到了普遍的共识。内部审计有助于内部控制的实现，内部控制设置要适应内部审计者的工作，两者是相互依赖的关系（Robert,1955）。WARD（1979）支持内部审计是内部控制的“部分论”，并把内部审计作为内部控制系统的检验。从内部审计职能出发，内部审计是对内控结果的一个反馈机制，使得程序中任何缺陷在对整个内部控制系统和组织财务状况产生重大影响前得到修复（Sherer&Kent,1983）。同时，内部审计职能也能被公司看作是一种修正商业报告、内部控制和道德行为中感知到的差错的方式（Bailey,2003）。

国内文献与国外研究的结论具有高度一致性。陈武朝（2010）指出内部审计是内部控制框架中内部监督要素的重要组成部分，同时也是企业层面的内部控制；若内部审计无效，将直接导致管理层在内部控制自我评价报告中认定企业内部控制无效。张川等（2009）也将内部审计作为内部控制的监督机制，旨在保证内部控制执行的程度与效果，其实施频率与公司绩效呈正相关关系。

国内外研究都认可内部审计属于内部控制组成部分的结论，但具体两者之间的交叉关系并没有得到细致研究。

四、外部审计与内部审计间依赖与协作研究

过去的研究中，将内部审计作为一项资源，与外部审计之间存在竞争关系（Abbott,1988;Covaleski et al.,2003）。审计师的内部控制评价相比企业的内部控制评价信息，既有替代作用，也有互补作用，具有信息增量作用（张川等,2009）。外包、内部设置、合作内审都是可选的配置方式，如果内审部门不加强管理，有可能被外审部门所替代（王光远，瞿曲,2005）。

一些学者从多种理论出发，探究注册会计师审计与内部审计的协作关系。代理理论可以解释内审与外审间的关系，委托人为了实现契约的履行，通过支付代理人即管理层薪酬作为监督成本，而管理层为了在审计范围不缩小的前提下，通过调遣内审人员与外审人员协作来降低成本（Michael,1994）。交易成本理论的三个特征——重复发生频率、不确定性和特定交易投资，常被用来判断在何种环境下让内审部门参与外部审计是经济有效的（Cameron&Janetl,2003）。内部审计师具有风险管理与内部控制方面的知识，处于企业内部，熟悉公司业务，加上其适当的人际关系与行为能力，内部审计师与外部审计师的知识与专业能力的结合，通过联合审计模式，将提高审计委员会的整体舒适度水平（Gerrit Sarens et al.,2009）。

管理层、内部审计和外部审计间的信息共享已在国外准则与文献中有所研究。IIA（2008）在准则中指导内部审计人员用文件记录并与管理层沟通审计业务的结果。IIA（2009）将打分法作为内部审计人员在对各单元或职能区域的风险进行评价时一种简单的意见传达方式，并提供实践准则。Anderson&Chambers（2006）指出，打分法是一种最佳实践方法，在内部审计部门中越来越普及的应用。打分法能够促进管理层、内部审计委员会和外部审计者对控制风险的快速评价，激励经理们去设置足够的控制以避免较低的等级，并为监测系统的设计和实施提供条件。作为一个注意力引导工具，打分法能够改进外部审计师对财务虚假陈述风险的评估，从而能够更为合理的分配审计资源去评估和测试相关公司层面的控制（Hogan&Wilk ins 2008;Wright &Ash ton 1989）。

五、评述及展望

国内外学者都对内部控制与内部审计间的职能交叉关系进行了深入的研究，但与内部控制、内部审计与外部审计三者间的交叉与对立关系并未得到细致地分析，这是它们协作与共享的基础；因此，未来研究应关注以下几个方面：

首先，多维度信息交流主体间的角色交叉研究，包括角色交叉的影响因素分析、角色交叉与信息沟通要素关系研究、交叉主体间的协作模式与信息沟通路径研究。

其次，多维度信息交流主体间的冲突与对立研究，包括多维主体间报告的信息增量研究、多维主体间信息流动的激励因素研究以及内部审计的信息沟通绩效研究。

第三，以XBRL技术解决多维度信息交流主体间的信息共享研究，包括XBRL信息共享的壁垒分析、信息共享粒度分析、评价方法校正等。

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杨蕾（1989-），女，汉族，浙江绍兴人，毕业于上海交通大学安泰经济与管理学院，研究方向：会计理论、会计信息化。