油气田企业建立环境成本核算体系的思考

毛家义

（中国石油西南油气田公司法律与股权处，四川 成都 610051）

油气田企业建立环境成本核算体系的思考

毛家义

（中国石油西南油气田公司法律与股权处，四川 成都 610051）

随着国家生态文明建设的持续推进和中国石油可持续发展方针的贯彻落实，抓好油气田企业的环境保护工作，已提到十分重要的战略高度上。为了全面真实地反映油气企业履行的社会环保责任，客观上需要建立一套全新的环境成本核算体系。从油气田企业环境成本的概念出发，阐述了建立油气田环境成本核算体系的必要性，介绍了环境成本的确认条件、分类标准及其特征，提出油气田企业环境成本分两个阶段进行核算的设想，即以财务会计为基础的环境成本核算和成熟环境会计条件下的推广应用，并强调油气田企业要正确处理好经济效益与环境效益之间的关系，环境保护与环境成本之间的关系，事前环境预防成本与事后环境补救成本的关系。

油气田企业 环境成本 核算体系 环境效益

0 引言

中国石油在建设具有世界水平综合性国际能源公司的进程中，提出了有质量、有效益和可持续发展的方针，强调企业发展必须与资源环境相协调。在新的历史条件下，油气田企业的环境保护工作任重而道远，将会有更多的资金投入到环境保护工作中去。但油气田企业内部却没有形成独立的环境成本概念，难以真实准确地反映企业实际支付的环境成本费用，更不能完整客观地反映企业履行的社会责任。笔者从探讨环境成本的概念、类别及其特征入手，就建立油气田企业环境成本核算这一体系作一探讨分析。

1 建立油气田环境成本核算体系的必要性

油气田环境成本，是指油气田从油气资源勘探、开发、净化及销售各环节为保护环境和治理污染所支出的全部费用［1］。为了全面反映企业油气田企业的环境保护费用及其构成，需要建立一套全新的环境成本核算体系，其必要性包括：

1.1 建立环境成本核算体系，是适应国家生态文明建设的客观需要

保护环境是我国的基本国策。党的“十八大”报告首次把生态文明建设提升到国家总体布局的战略高度，明确提出了建设“美丽中国”的奋斗目标［2］。油气田企业作为国有经济的骨干力量，是国家生态文明建设的有机组成部分，在建设国家生态文明和“美丽中国”的战略中，负有更多的责任，需要企业认真审视和应对国家资源、环境面临的严峻挑战，把大力推进生态文明建设作为企业的重要任务，始终坚持走可持续发展之路。

1.2 建立环境成本核算体系，是丰富环境会计理论与实践的有益尝试

20世纪90年代以来，国内外会计理论界越来越多的专家把环境问题与会计理论结合起来进行研究，形成了多元化的环境会计理论。这些理论概括起来，就是要用会计来计量、反映和控制社会环境资源，目的在于改善整个社会的环境与资源问题［3］。但目前的环境会计仍局限于理论研究，并没有在实践中得到很好应用。如果油气田企业能率先建立并运用环境成本核算体系，就能为会计理论界提供环境成本核算的成功案例，为其他行业或企业开展环境成本核算提供借鉴，这不仅有利于丰富环境会计理论，而且更有助于推进环境会计的应用。

1.3 建立环境成本核算体系，是油气田企业贯彻落实可持续发展方针的客观要求

多年来，油气田企业的发展主要依靠外延式的

高投入扩张，带来了社会生态环境补偿能力滞后和勘探开发投资效益下降的不利局面，阻碍了企业自身的可持续发展。从长远利益看，一方面要坚持走有质量有效益的内涵式发展路子，进一步优化调整经济结构，转变经济发展方式，大力压缩低效无效投入，努力提高投资效益；另一方面还需要企业不断增大环保投入，切实保护环境，强化环境成本管理。这就要求油气企业从贯彻落实环境政策与环境保护的安排上，将环境费用纳入企业经营管理，建立环境成本核算体系，探求企业实现可持续发展和环境保护的合理路径。

1.4 建立环境成本核算体系，是油气田企业反映其履行环境保护责任的必然结果

油气田企业必须承担环境保护的社会责任，对与企业有关的资源环境、废弃物等进行反映和控制，以便准确记录、计算企业的环境成本，向外界提供履行社会责任的信息。通过正确核算环境成本，能准确地反映油气田企业的成本构成，促进企业挖掘内部潜力，实现企业与自然环境的协调发展。

2 油气田环境成本的确认、类别与特征

2.1 环境成本的确认

环境成本是环境会计的基本要素之一，正确确认环境成本，是建立环境成本核算体系的前提，也是合理确认其他几个环境会计要素的基础。相对于环境会计的其他几个要素，环境成本的确认则相对容易。

在权责发生制原则下，油气田企业的环境成本应满足以下两个条件：①导致环境成本的事项业已发生。确定环境成本事项的发生，关键是看相关的费用支出是否与保护环境相关，若与环保相关的费用支出能导致油气田企业资产额减少或者负债增加，并最终导致所有者权益减少，即可确认为环境成本。②环境成本的金额能够合理计量或合理估计。油气田企业环境成本涉及的内容丰富，项目较多。在环境保护过程中，凡是能够合理确认和货币计量的成本费用，均应确认为环境成本。

2.2 环境成本的类别

1）按生产阶段划分，分为勘探环境成本、开采环境成本、净化环境成本和销售环境成本。勘探环境成本，是指油气田企业取得探矿权，进行地质调查、开展物探等过程中发生的各项环境费用支出。开采环境成本，是指油气田在油气产能建设、开采、输送等过程中发生的各项环境费用支出。净化环境成本，是指油气田从井口采出的油气进行除砂、脱水、脱硫等分离净化过程中发生的各项环境费用支出。销售环境成本，是指油气田企业在油气销售、输送等环节发生的各项环境费用支出。

2）按成本发生的逻辑顺序划分，分为事前环境预防成本、事中环境控制成本和事后环境补救成本。事前环境预防成本，是指油气田企业为预防对环境的污染而事前支出的相关费用，主要包括环保产品研究开发费、环保项目建设投资、环境保护项目可行性费用、新建改建扩建项目环评费、环境管理体系认证费等。事中环境控制成本，就是油气田企业在勘探、开采、净化及销售过程中正在发生的环境成本，包括环境监测费、绿化费、排污费等。事后环境补救成本，是油气田因自身原因造成环境损害所花费的成本费用，如污染治理费、油气资产弃置费、临时征地复耕费、环境事故赔偿金与罚款、因环境问题诉讼而发生的费用等。

3）按成本发生的期限分类，分为长期环境成本和短期环境成本。长期环境成本，是指油气田企业因环境问题需要在超过1年以上的较长时期内持续支付的费用。如企业每年向地方环保部门支付的排污费、按年度摊销的环保设备资产折旧费用等。短期环境成本，是指油气田在1年以上（含1年）的一个营业周期内支付的环保费用，如环境污染赔偿费、环境保护项目可行性费用等。

2.3 环境成本特征

1）环境成本的大小与油气田企业生产作业场所的野外性密切相关。油气企业的生产作业场所多在野外，包括修建井场公路、钻井、试油、铺设油气管道、开采油气等作业都是在野外进行。这些作业场所无论是在平原、高原，还是在盆地、山地，其生产作业过程中的动土开挖、废水废气排放等，对土地、河流、空气这些人类赖以生存的生态环境都具有直接影响。油气田企业的责任就是要切实做好勘探开发全过程的环境保护工作。这说明，油气田企业环境成本费用的大小，是由其生产作业场所的野外性决定的，与生产作业的野外性质密切相关，

环境费用支出贯穿于油气勘探开发的全过程和各个生产作业环节。

2）大量的经常性费用与突发的偶然性费用同时并存。这一特征具体表现在：一方面，预防为主的环保工作方针，决定油气田企业必须加大环境投入，支付大量的经常性环保费用，如环保研发费、环评费、环境监测费、排污费等，这些费用相对稳定。另一方面，有些环保费用项目又不像原材料、燃料、动力及其他生产费用那样经常性地发生，而是具有突发性和偶然性，如一次性投资建设环保设施，因违反环境法律、法规的罚款支出、重大污染赔偿等，这就使环保费用支出在年度间不平衡，年度间的环保成本支出并不完全具备可比性。

3）环境成本呈总体上升趋势。人们越来越清楚地认识到环境破坏对人类生存形成的巨大危害，社会公众对环境质量标准的要求也不断提高，政府也进一步加大环境保护方面的力度，使油气田企业用于环境方面的费用支出不断上升，特别是预防性环境成本将进一步增加，这是新形势下的必然趋势。

3 油气田企业的环境成本核算

要完整地反映和控制环境成本，必须将其纳入企业会计核算体系。环境成本核算，就是利用会计核算方法，对发生的环境费用进行记录、归类，计算出环境总成本或分阶段的环境成本的过程。在环境会计尚未形成系统、成熟的核算体系之前，油气田企业可根据财务会计的理论，以财务会计假设、会计原则为基础组织环境成本核算，待以后环境会计理论日臻完善、会计实务具备操作性后，再按环境会计体系组织环境成本核算。因此，油气田可以将环境成本核算分为两个阶段。

3.1 第一阶段：以财务会计为基础的环境成本核算

1）科目设置。在油气田现有的会计科目中，增设损益类“环境成本”会计科目，核算与环境成本相关的费用支出。日常发生的环境成本费用归集到本科目，期末转入“本年利润”。环境成本的主要明细项目有：环境监测费、排污费、污染赔偿费、污染治理费、废弃物处理费、临时征地复耕费、油气资产弃置费、绿花费、环保科研费、环境评价费、环境管理体系认证费、环保资产折旧费、环保递延资产摊销、环保低值易耗品摊销、环保机构管理费、职工环保教育费以及其他相关的环保费用等。

2）账务处理。环境成本账务处理应根据环境费用发生的不同情况分别进行。按照会计的权责发生制原则，环境成本的账务处理可以分为以下6种情况：①当期应列支的费用。当期发生的日常环境费用支出，直接列入环境成本。费用发生时，借记“环境成本”，贷记“现金”“银行存款”等。②已发生但应在一个会计年度内列支的费用。已发生的环境成本费用，其受益期若在一个会计年度以内，应作待摊费用处理。费用发生时，借记“待摊费用”，贷记“现金”“银行存款”等。费用摊销时：借记“环境成本”，贷记“待摊费用”。③已发生但应在一个以上会计年度列支的费用。当环境费用的受益期限超过一个会计年度时，应作递延资产处理。费用发生时，借记“递延资产”，贷记“现金”“银行存款”等。摊销费用时，借记“环境成本”，贷记“递延资产”。④预计将在一个会计年度内发生的费用。预计在一个会计年度内将发生相关环境费用，应采取预提成本的方式进行处理。预提费用时，借记“环境成本”，贷记“预提费用”。付款或结清费用时，借记“预提费用”，贷记“银行存款”等。⑤购建环保设备资产费用。购建的环保设备资产达到固定资产条件的，应作固定资产处理。在建时发生的费用，借记“在建工程”，贷记“银行存款”等。完工投产时，借记“固定资产”，贷记“在建工程”。提取折旧时，借记“环境成本”，贷记“固定资产折旧”。⑥购置环保工具、器具的费用。购置的环保工具、器具但不符合固定资产条件的，应作低值易耗品摊销处理。购置费用发生时，借记“低值易耗品”，贷记“现金”“银行存款”等。摊销费用时，借记“环境成本”，贷记“低值易耗品”。

3）会计账簿与财务会计报告。账簿是连接会计凭证和财务会计报表的桥梁和纽带。为全面、系统、连续记录各项环保费用支出，油气田企业应单独增设“环境成本”账簿，登记发生的环境成本费用。“环境成本”账簿可采用“借”“贷”“余”三栏式，也可采用借方多栏式。为使企业管理层能够定期了解真实的环境成本信息，应在现有财务会计报告中单独增设“环境成本表”，以反映一定时期油气田企业的环境成本情况。同时，在财务情况说明书中，应单独说明和分析油气田环境成本的支出及其构成情况。

3.2 第二阶段：成熟环境会计体系下的推广应用阶段

随着环境会计理论研究的不断深入，将来一定会形成完整的环境会计核算体系。当然，这还有相当一段路程要走，需要会计理论工作中和会计实践工作者的共同努力。完整系统的环境会计核算体系一经建立，油气田企业将与其他企业一样，其主要任务就是运用成熟的环境会计核算原则、方法核算环境成本，不仅要定期编制环境成本报表，还要同时单独编制环境资产负债表、环境利润表和环境现金流量表。

4 需要正确处理的3 个关系

4.1 正确处理企业经济效益与环境效益之间的关系

油气企业作为一个盈利性的会计主体，其目标是追求经济利益最大化。在中国石油有质量、有效益、可持续发展方针指导下，油气企业的发展与资源环境相协调已成为各方共识。企业要正确处理好经济效益与环境效益之间的关系，坚持企业发展与环境保护两手抓，实现经济效益和环境效益的有机统一。当经济效益与环境成本发生矛盾时，要优先满足环保投入，勇于承担环境责任，决不能为了暂时的所谓经济效益而牺牲人们赖以生存的环境。

4.2 正确处理环境保护与环境成本之间的关系

油气田企业在生产经营过程中，必须严格遵守《环境保护法》，健全完善环境管理制度，真正做到有法可依、有章可循；继续坚持环境管理目标责任制，真正做到组织到位、责任到位和措施到位；大力推行清洁生产，切实承担起保护环境的企业责任，真正做到废水、废气、废渣、噪声的达标排放。做好环境保护工作，需要油气田企业以合理的环保投入作保障。可以预料，随着国家对环境保护投入力度的加大，油气田企业用于环境保护、污染防治的投入将不断增加，环境成本也将呈总体上升趋势。如果环境保护费用不足，必然削弱环保力度，最终可能造成环境污染事故的频发。

4.3 正确处理事前环境预防成本与事后环境补救成本的关系

环境保护必须坚持预防为主的原则，即着眼于产生环境问题的根源，否则容易走“先污染后治理”的弯路，结果要付出很大的环境成本代价。因为环境污染与破坏一旦形成，一般很难在短期内消除，尤其是生态环境遭到破坏以后，不经过几十年甚至上百年的时间是难以恢复的，有的生态环境破坏甚至根本无法恢复。这就要求油气田企业要认真做好事前环境成本预算，加大前期环保投入，积极研发环保产品和环保技术，强化建设项目的环保基础设施管理，所有建设项目的防治污染设施，做到与主体工程同时设计、同时施工、同时投产使用。只有做好事前环境预防成本管理，才能有效地控制事后大量环境污染治理成本的发生，降低事后环境污染补救的成本。

5 结束语

随着国家生态文明建设的持续推进和中国石油有质量有效益可持续发展方针的贯彻落实，抓好油气田企业的环境保护工作，已上升到十分重要的战略高度上。在新的历史条件下，油气田企业建立一套全新的环境成本核算体系已成为客观必然的趋势。环境成本的表现形式多种多样，具有区别于其他成本的自身特征。油气田在建立环境成本核算体系的过程中，要循序渐进，分步实施，重点把握好以财务会计为基础的环境成本核算和成熟环境会计条件下的推广应用两个阶段的账务体系设置及其核算工作，正确处理好经济效益与环境效益之间的关系。

［1］吴君民，张允晓.基于产品全生命周期的环境成本控制研究［J］.会计之友，2009，27（29）：29-31.

［2］胡锦涛.坚定不移沿着中国特色社会主义道路前进，为全面建成小康社会而奋斗：在中国共产党第十八次全国代表大会上的报告［M］.北京：人民出版社，2012.

［3］李贻玲.环境会计基本理论研究初探［J］.太原大学学报，2007，8（4）：41-44.

（编辑：蒋龙）

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2095-1132（2014）05-0070-04

10.3969／j.issn.2095-1132.2014.05.021

修订回稿日期：2014－09－01

毛家义（1963－），高级会计师，从事股权管理工作。E-mail：maojy@petrochina.com.cn.