不确定性是财务报表的固有特征

【摘 要】 不确定性是世间任何事物的确定状态，而财务报表又是沟通投资者与经营者的桥梁。这一桥梁的不稳定性已普世周知，但原因却不为大家所知。文章从会计准则本身分析导致财务报表信息不确定性的原因：一是会计假设、权责发生制和交易事项经济特征的判断；二是会计信息质量要求之间的矛盾性。由于不确定性是财务报表的固有特征，因此使用者要带着透视的眼光看待财务报表信息，以便做出正确的评价、预测。

【关键词】 不确定性； 财务报表； 会计准则

简要起见，特将本文观点的论述与论证基点定于企业财务报表。

一、问题的提出

（一）不确定性

“不确定性”作为学术概念最初起源于量子力学，即在其本征态时，测量这个力学量，它的值是确切的，而在不同时间或状态下测量，就可能得到不同的值。物理学家将这种“不确定关系”作为量子力学原理。这一原理最早由德国物理学家海森堡（Werner Heisenberg）提出（1927）。但在这之前，“不确定性”这个概念已经被各界所采用。经济学家在研究人的经济行为与社会经济现象关系时也发现了“不确定性关系”。经济学领域（广义的经济学包括宏观与微观）最早引用不确定性概念的是美国经济学家芝加哥大学的奈特（Frank H.Knight），他的代表作《风险、不确定性与利润》（Risk，Uncertainty，and Profit）（1921）。他从经济学角度对“不确定性”进行解释：不确定性是在任何一瞬间个人能够创造的那些可被意识到的可能状态之数量。不确定性指不能分配概率的情形①。经济学中的不确定性是指经济行为者的某种决策结果可能多种。在会计学领域最早是以“假设”提出的“不确定性”。美国会计学家佩顿（William.A.Paton）于1922年在《会计理论》中提出：现代会计不但需要在许多场合运用估计和判断，而且整个结构是建立在一系列的一般“假设”的基础上。②会计假设是对经济业务进行会计处理时对客观不确定性所进行的限定，以使会计信息满足使用者需要。美国Joel Siegel and Shim在《会计词典》中对不确定性解释为：对导致一系列可能结果的一种或多种备选方案的认识状态，但这些特定结果的可能性要么无法知道要么无实际意义。不确定性存在于整个自然与社会。至今，“不确定性”已经成为自然学科与社会学科的研究基础。美国前财政部长鲁宾曾精辟地总结：“天下唯一确定的是不确定性。”

（二）财务报表

“财务报表”是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述，是财务报告的主要内容，由资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和报表附注组成。财务报表最初是生产活动的附带部分，人们为了帮助记忆而进行记录，为了帮助分配而进行计量，当更多的剩余产品出现后，交换成为必然，记录、计量逐渐复杂起来，总结逐渐形成了需要，报告逐渐产生。财务报表是经济主体对自身经济活动的总结，这种总结最初是满足内部管理评价与改进所需，随着社会经济的发展，经济主体的所有权与经营权逐渐分离，财务报表逐渐演变成沟通投资者与经营者的桥梁，外部投资者在进行投资决策时对拟投资企业或已投资企业的了解更多地来源于被投资企业的财务报表。鉴于企业是社会经济基本的独立单元，需要承担社会义务，因此与企业相关的经济利益主体也成为财务报表的使用者。财务报表列报的内容主要取决于报表使用者所需要的信息，财务报表的确认、计量、披露方法取决于《会计准则》，财务报表的形成效果取决于经济主体的会计行为，财务报表的列报结构帮助使用者对信息进行有用的小结与梳理。现代社会的经济交往日益复杂，人们对经济交易的过程与结果的关注、评价更多地依赖于财务报表。

如何认知财务报表日益成为使用者的困惑。

二、会计假设决定财务报表的不确定性

“假设”是为清楚反映客体，对现实中的不确定性干扰所进行的限定，是事物的认知方法。会计假设也被称为基本前提或财务报告假设，是为编制财务报表，使财务报表更接近报表使用者需求的人为限定。

（一）会计主体假设的不确定性表现

会计主体假设是对财务报表内容的空间范围所进行的限定。任何经济主体都会发生经济往来，财务报表要反映特定主体交易事项对其财务状况、经营业绩、现金流量等影响的结果。由于会计主体不同，同一交易事项在不同主体下由于主体立场不同，因此在不同主体财务报表中确认与计量就有所不同。如母公司向子公司出售产品，售价高于成本，在母公司个别报表确认收益，但是，在合并报表中，由于报告主体是集团，这一交易在集团中融化，不再是一笔独立的交易，因此不能确认收益。

（二）会计分期假设的不确定性表现

会计分期假设是对财务报表内容的时间范围所进行的限定。现实中，企业生存于从生至死的生命长河中。作为企业自身，需要在其生命长河中不断总结、改进，作为企业的投资者或其他利益相关者，需要及时了解被投资企业或拟投资企业的过去，将未知的未来作为已知，即通过预测调整经济决策，在不损人的前提下，求得自身利益最大化。会计分期假设将企业的生命长河人为地划分为等距的时间段，使每一段的财务状况、经营业绩、现金流量、所有者权益都具有可比性。可比是评价、判断的基本前提。由于会计分期假设，使得财务报表编制主体产生调节各期报表形象的预期，编制者有机会利用会计准则的弹性和信息不对称的优势将经济事项在不同会计期间调节。

（三）持续经营假设的不确定性表现

持续经营假设是对财务报表所要反映的企业生存状态进行的人为限定。现实中，企业在生存中可能有活跃状态，也可能有停滞状态，无论处于什么状态，只要在未进行清算之前，财务报表的编制都以主体正常生存为前提进行会计处理。只有在持续经营假设基础上编制的财务报表，才能反映不同时期企业财务状况、经营业绩、现金流量等的良莠。

（四）货币计量假设的不确定性表现

由于计量单位的多样性与复杂性，如时间单位计量、实物单位计量等反映计量对象个性，不能简单相加减，会计主体需要使用统一且具有综合性的计量工具。货币单位能够将不同个性的计量对象进行量化的综合反映。

但是，货币计量要面临时间价值、通货膨胀、币值变动的不确定性环境，使得财务报告要根据反映对象的经济特征采用不同的计量基础。如交易性金融工具用公允价值计量，固定资产以摊余成本计量……

更为甚者，会计准则同一资产允许在不同计量方法中选择，如固定资产的折旧方法、发出存货的计价方法，公允价值的计量方法……

（五）权责发生制的不确定性

权责发生制是以合理为标准确认、计量、报告的基础。“合理”是判断的结果，由于判断是主观行为，不同主体对同一事物的判断会有不同的“合理”标准。

但是，权责发生制是资产负债表、利润表的确认基础，现金流量表的确认基础是收付实现制。虽然，收付实现制弥补了权责发生制的主观性缺陷，现金流量表还会因其他原因导致不确定性，如经营活动、投资活动与筹资活动的分类存在很大的游移性。

（六）分类与计量基础的不确定性

我国《企业会计准则》（2006）新增加了分类与计量的基本原则：“企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素，”③即确定会计要素的归属与计量基础。按照交易事项的经济特征确定会计要素归属行为属于会计分类，按照交易事项经济特征确定计量基础行为属于会计计量。这一原则的不确定性表现在交易事项经济特征的判断。判断是主观意识，没有硬性标准。由于币值的不稳定，又由于公允价值的有用性，会计准则取消了历史成本计价原则，引入了多种计量属性，根据交易事项的经济特征确定计量基础。由此，会计计量又在经济特征判断的不确定性上增加了多重计量属性游移的不确定性。

三、会计信息质量要求④的多样性导致不确定性

国际上，无论哪一国家、哪一地区的会计准则都对会计信息质量提出若干不同的要求。虽然“真实完整”（简称真实性）是基本要求，但“相关有用”（简称有用性）的要求却日益提升。现在，“真实性”与“有用性”像两匹并行相悖的辕马，拉着这驾载满会计信息的车——财务报表，上上下下，左左右右，颠簸出蜿蜒的轨迹。

我国《企业会计准则》（2006）对会计信息质量提出八项要求：

1.“企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。”就这条要求来看，会计信息具有真实可靠、内容完整的基本特征。这一要求本身不会导致不确定性，但对这一要求的修订补充则是导致不确定性的重要原因。

2.“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。”这项要求使会计信息具有了有用性的特征。而哪些信息，如何计量才能使会计信息更具有用性？有用性在这样与那样，这些与那些之间游移，存在着或然性。

3.“企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用。”这一要求是对有用性的补充。会计主体的经济业务纷繁浩淼，财务报表就是根据报表使用者的需要与认知能力对会计主体特定时点的财务状况与一定时期的经营业绩和现金流量进行归类梳理，以结构化形式进行分类与总结。清晰明了是一个软标准，存在很大的弹性。

4.“企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当在附注中说明。不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比。”这项要求使会计信息具有了可比一致性的特征，这项要求本身不会导致不确定性，但具体会计准则中又允许会计政策、会计估计变更，从而动摇了可比性。

5.“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”这项要求是对真实可靠进行的补充修订。会计信息的可靠性不仅是依靠真实的、具有法律意义的原始凭证。往往真实的凭证不能反映交易事项的经济实质。会计信息的真实性应该体现在交易事项的经济实质上。而经济实质是需要判断的。只要根据判断进行的确认、计量、报告，都会存在判断主体在理解与解释上的不确定性。在实务中，往往对同一交易事项会计与审计的判断结果不同，甚至不同的外部审计人员引用的判断标准也会出现不同，最终往往取决于不同判断主体的博弈结果。

6.“企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。”这一要求强调财务报表要突出重点，将影响报表使用者决策的重要信息进行单独列示。如利润表中将“资产减值损失”、“公允价值变动损益”等虚拟损益单独列示，就是要提醒报表使用者，这些损益不同于一般损益，不要将其作为实现损益对待。重要性是对清晰性要求的补充。重要同样是判断的结果。

7.“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”这项谨慎性要求是出于对投资者的保护，约束财务报表编制者向投资者充分揭示报告主体可能的不利信息与阴暗面，防止华丽的会计信息误导投资者对报表主体业绩与未来前景做出错误的判断与决策。实现谨慎性要求需要“会计估计”，根据“可能”确认、计量、报告损失与风险。“可能”本身就是不确定。

8.“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后。”由于会计分期假设，决定了财务报表的时效性，因此对会计信息提出了及时性的要求，否则将贻误报表使用者的决策时机。

这八项要求中的有用性、重要性、实质性、谨慎性都需要判断（估计也是一种判断），只要判断，标准就不是唯一的，就存在不确定性。不同判断主体对相同的判断客体会得出不同的判断结论。

综上所述，会计准则中的会计假设与会计信息质量要求的矛盾性决定了财务报表不确定性的特征。财务报表不确定性不仅源于会计准则，还有其他原因，如报表编制者预期、经济舞弊等都会导致财务报表信息的不确定性。本文的主旨是要阐明：由于不确定性是财务报表的固有特征，因此使用者要带着透视的眼光看待财务报表信息，根据自己的认识进行修正，以便做出正确的评价、预测。●

【参考文献】

[1] （美）亨德里克森.会计理论[M].王澹如，陈今池，译.上海：立信会计出版社，2013.

[2] 林斌.论不确定性会计[M].中国财政经济出版社，2000.

[3] 财政部.企业会计准则——基本准则[M].经济科学出版社，2006.

[4] 财政部.企业会计准则第30号——财务报表列报准则[S].2006.

[5] 陈敏.财务报表列报研究：过去、现在、未来[M].经济科学出版社，2011.