战略性新兴产业税收政策作用机制探析

吴旭东马亚静

（1.东北财经大学，大连 116025；2.大连交通大学，辽宁 116028）

战略性新兴产业税收政策作用机制探析

吴旭东1马亚静2

（1.东北财经大学，大连 116025；2.大连交通大学，辽宁 116028）

目前我国学者从不同角度探讨了促进战略性新兴产业发展的税收政策，但对于税收政策如何促进战略性新兴产业发展的作用机制，探讨得很少。战略性新兴产业税收政策作用机制包括税收政策主体和载体、税收政策工具、税收政策传导机制、税收政策目标四个方面，在评析现行战略性新兴产业税收政策作用机制基础上提出了完善战略性新兴产业税收政策作用机制的设想。

战略性新兴产业 税收效应 税收优惠

战略性新兴产业代表了国家未来产业竞争力，同时大多处于萌芽起步阶段，相比成熟产业，自我成长能力脆弱，因此世界各国各地区纷纷对战略性新兴产业实施强有力的政策扶持。税收因为其具有主动、灵活、刚性的特点，能够改变产业供给和需求因素，改变企业成本和利润，改变产品价格，从而成为战略性新兴产业政策体系中重要组成部分。但目前对于战略性新兴产业税收政策的研究，往往局限于对现有税收政策的梳理，而对于战略性新兴产业税收政策作用机制的研究，常常被研究者忽视。其实，只有深刻了解税收政策促进战略性新兴产业发展的作用机制，才能更好的运用税收政策工具，为战略性新兴产业发展服务。

一、战略性新兴产业税收政策作用机制的构成

机制本意是指机器的构造和工作原理，它包括两方面核心内容：一是事物内部各构成要素的存在；二是通过一种具体的运行方式协调各部分之间的关系，机制在各个经济系统中发挥基础性和根本性作用。税收政策作用机制是指税收政策体系内，各构成要素的相互联系和相互作用。目前，对于税收政策的构成要素看法不一，但一般来说，应该包括税收政策主体和载体、税收政策工具、税收政策目标、税收政策传导机制等几个方面，因此战略性新兴产业税收政策作用机制应是促进战略性新兴产业发展的税收政策主体和载体、税收政策工具、税收政策目标、税收政策传导机制等各构成要素的互相影响和制约，其中税收政策工具、税收政策目标、税收政策传导机制应是其中的核心内容。

（一）税收政策主体和载体

税收政策主体是指税收政策的制定者和执行者。战略性新兴产业税收政策制定主体包括各级政府，主要是指中央政府。而执行者包括海关、财政部门、税务机关等。税收政策的制定、调整和贯彻执行，应该是税收政策主体依据税收法规实现，税收法规构成了税收政策的载体。税收法规包括基本法规、条例、实施细则等，各种税制要素如税种、税率、税基和税收优惠、计征办法等都在税收法规中明确规定。

（二）税收政策工具

税收政策工具包括税种的设置、税率的确定、税收优惠方式的选择等。总体上说，税收政策工具无外乎两种类型，增税或减税。开征新税、提高税率、税收惩罚等属于增税手段，在总量调节方面，属于紧缩性措施，在结构调节上，表现为抑制性措施；而降低税率，取消或停征某些税种，税收优惠等手段，在总量上属于扩张性措施，结构上体现为鼓励性调节。战略性新兴产业属于政府需要鼓励和发展的产业，应该采用减税的政策工具，运用的基本出发点是降低战略性新兴产业纳税人的税收负担，改变资本、劳动、技术和产品在产业间的分布，引导资源在战略性新兴产业中实现优化配置。

1.税种的设置。是否设置某税种，可以直接影响经济主体的利益关系。如果征收企业所得税，企业的利润水平就会发生降低；如果征收个人所得税，个人的实际可支配收入就会减少；而如果征收财产税，财产存量在不同拥有者之间会转移。税种的设置对产业资源配置的影响可以通过下图解释。假设有两个产业部门，一个是战略性新兴产业部门，一个是非战略性新兴产业部门，当对两个产业部门都不征税时，资源配置的最优组合为X1和Y1；而如果对非战略性新兴产业部门征税，对战略性新兴产业部门不征税时，资源配置的最优组合变为X2和Y2，即资源由非战略性产业部门转移到了战略性新兴产业部门，如图1所示。

2.税率的确定。税率是税收制度的核心内容，它反映了征税的深度。税率提高，政府的财政收入增加，但纳税人的负担也相应增加。税率降低，政府的财政收入减少，但纳税人的负担也相应减轻。政府可以通过差别税率，引导资源在产业部门间的配置。我们同样假设有两个产业部门，一个是战略性新兴产业部门，一个是非战略性新兴产业部门，当对两个产业部门都不征税时，资源配置的最优组合为X1和Y1，而如果对非战略性新兴产业部门适用较高税率，对战略性新兴产业部门适用较低税率，则资源配置的最优组合变为X2和Y2，如图2所示。

图1 税种设置对产业部门资源配置的影响

图2 税率差异对产业部门资源配置的影响

3.税收优惠方式的选择。税收优惠是战略性新兴产业主要税收政策工具。税收优惠分为直接税收优惠和间接税收优惠两种形式，直接税收优惠包括税额式优惠和税率式优惠，它的优点是计征方法简单，侧重于事后优惠，但如果企业没有经济效益，就享受不到这种优惠。直接税收优惠对政府财政收入影响很大。间接税收优惠是指税基式优惠，它的优点是侧重于事前优惠，目的性强，方式灵活多样。但通常都有严格的条件和标准，把纳税主体享受税收利益的多少和税前的某些具体投资活动，如投资的对象、目的、规模、使用期等挂起钩来。通过影响税基，间接调节和引导纳税主体生产经营积极性。间接税收优惠程序繁琐，对税收征管的要求比较高。

（三）税收政策传导机制

税收政策主体运用税收政策手段为了实现税收政策目标，需要借助于某些媒介体的作用，这些媒介体称作传导机制。税收政策传导机制可分为直接传导机制和间接传导机制，直接传导机制包括价格和收入分配，间接传导机制包括供给和需求。从价格角度来看，战略性新兴产业资源匮乏很大程度上是由于产业利润率水平低，而产业利润率水平低是由于价格不合理造成的，可以通过税收政策工具对不同调控对象设置高低不同税负，来影响产品价格，从而影响产业供给和需求，进而促进产业发展。从收入分配角度来看，增税或者减税会引起税收成本的增减。对于企业来说，无论是直接税还是间接税，税收都构成投资成本的一部分，对于消费者来说，无论是价内税还是价外税，税收都是消费者承担的价格一部分，税收直接影响企业的投资行为和消费者的消费行为。税收政策的间接传导机制主要包括以下两个方面：

表1 税收优惠方式及作用机理

1.税收影响供给机制

（1）税收与劳动力供给。劳动力供给包括两个方面，一是劳动力供给数量。在劳动力资源的丰富程度，劳动力参与率的高低等影响劳动力供给数量因素既定条件下，工资是影响劳动力供给的主要因素。可通过个人所得税和消费税的改革，使劳动者在课税后，为保持原有收入水平而愿意增加劳动供给。二是劳动力供给质量。人力资本投资是提高劳动力供给质量的主要形式。人类资本投资是指通过教育和培训手段提高劳动者质量，进而提高劳动生产率的行为。劳动者是否愿意进行人力资本投资，取决于人力资本投资的成本和收益，如果预期收益大于投资成本，投资才可能进行，税收可通过对人力资本投资的成本和收益的影响来引导人们的决策。如给予非营利性的教育和培训机构适当的税收优惠政策，降低教育成本。在计算个人所得税税基时，对个人用于教育和培训方面的支出，实行税收抵免政策等。

（2）税收与资本供给。投资来源于储蓄，可以通过个人所得税、利息税影响人们的储蓄额从而影响资本的供给。一般认为，当对个人所得征税后，个人实际可支配收入减少，个人为了保持过去的收益水平，倾向于多增加储蓄减少消费。而如果对存款增收利息所得税，则居民倾向于增加消费减少储蓄。政府可以通过个人所得税、利息税等税率、税收优惠政策的制定来影响储蓄，进而影响资本供给总量。

（3）税收与技术创新。战略性新兴产业的关键在于技术创新，技术创新的主要决定因素包括研发投入水平、教育水平、科技成果的产业化水平等。税收政策可以通过企业所得税、个人所得税、增值税、营业税等税收制度对以上各因素的相关规定，把政府应得的纳税收入让渡给企业，节省企业的成本，增加企业的收益，增强企业抵御技术创新风险的能力，促进企业技术开发活动。

2.税收影响需求机制

（1）税收与消费需求。一方面，对不同产品设置不同的税负影响商品的价格，是通过税收影响需求最直接的表现。对于环保、资源消耗少、技术创新为特征的战略性新兴产业的产品，可通过减税降低商品的价格，引导人们建立环保理念，倡导绿色消费，增加商品的竞争力。另一方面，税收会直接减少人们的可支配收入，使消费能力下降，可对高收入和低收入阶层实行差别化的税收政策，增加低收入者的收入水平，引导居民的消费倾向，增加居民购买意愿和消费能力。

（2）税收与投资需求。投资收益是投资意愿的决定因素，而企业所得税、环境税、资源税等税种的征收，税前抵扣和税收优惠等措施可以影响纳税人的投资成本和投资收益，进而影响产业资本的形成。例如对投资者课征企业所得税会产生两种效果，一是如果征税或提高税率会减少纳税人的投资收益率，投资者减少投资，增加消费，用消费替代投资。二是投资者为了维持税前收益水平而趋向于增加投资。又如政府设置环境保护税，会增加企业污染环境的成本，会促进企业购买环保设备产品。再如政府设置资源性税种，会改变原油、煤炭、土地、海洋等资源的比较价格，厂商会减少对该类资源的消耗。

（3）税收与对外贸易需求。现行税制中与对外贸易关系最为密切的是进出口环节的商品税，如关税、增值税、营业税等以及税收抵免、出口退税等优惠方式的选择。对于出口商品，可以实施出口退税，降低产品价格，提高产品国际竞争力。对于战略性新兴产业所需的先进技术设备等，可通过关税政策鼓励引进。同时所得税的征税对象虽然不是商品，但它的征收会影响企业的成本和利润，企业所得税的优惠相当于对企业的一笔出口补贴。

（四）税收政策目标

税收政策目标是税收政策主体即政府特别是中央政府，根据其价值判断，通过一定税收手段所要实现的目的，促使社会经济运行达到一种预期状态。政策目标作为税收政策的期望值，既要受到政策作用范围和作用强度的制约，又要受到社会政治、经济、文化等条件的限制。税收政策目标应该是多元和多层次的，但作为财政政策的主要组成部分，应该和财政政策目标保持一致。一般来说，税收政策目标应是为政府筹集足够的资金，促进资源的优化配置，实现收入和财富的公平分配。而战略性新兴产业税收政策目标应是通过制定差异化的税收政策例如税种、税率的设置、税收优惠手段和税收惩罚措施的使用，引导资源流向战略性新兴产业，扶持其发展。

综上所述，战略性新兴产业税收政策作用机制就是政府，特别是中央政府，运用税收政策工具，包括税种和税率的设置，优惠方式的选择等，通过影响价格和收入分配，进而影响产业的供给和需求，最终促进战略性新兴产业的发展。

二、我国现行战略性新兴产业税收政策作用机制评析

（一）战略性新兴产业税收政策的主体和载体

税收政策主体包括税收政策的制定者和执行者。从税收政策的制定者角度看，国务院、财政部、国家税务总局发布了大量关于促进战略性新兴产业发展的税收政策的通知、条例，体现了政府运用税收政策促进战略性新兴产业发展的政策意图。如《关于对中国航空、航天、船舶工业总公司所属军工企业免征土地使用税的若干规定的通知》（财税字[1995]27号）、《财政部国家税务总局关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]30号）、《加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》（国办发[2010]25号）等。同时，由于我国税收立法权高度集中中央，地方政府基本没有权力制定税收政策，缺乏根据本地实际情况制定地方战略性新兴产业税收政策。从税收政策的执行者角度看，税务人员法律素质和业务能力有所不同，税务人员由于对政策的理解不同引起在政策执行过程中有所偏差，同时，战略性新兴产业税收优惠项目涉及专业性比较强，很多税务人员对于项目的设备名称、性能参数等并不了解，审核监督很困难，政策难以有效执行。

税收政策载体指的是税收政策法规。战略性新兴产业是国家需要重点扶持的代表未来产业发展方向的产业，税收政策作为促进产业发展的重要手段，应该发挥重要作用，但目前我国并没有统一完整的战略性新兴产业税收优惠政策法律。由于部分战略性新兴产业属于高新技术产业，因此高新技术产业的税收优惠政策可以适用于战略性新兴产业，但毕竟战略性新兴产业不同于高新技术产业，因此税收优惠政策针对性不强。同时，部分税收法规是因为临时性需要出台的，没有经过详细论证，措辞含糊，如“先进技术”“知识密集型项目”的界定等，容易导致税务人员执法的随意性。目前战略性新兴产业税收政策的立法层次比较低，大多以暂行条例、行政法规、部门规章形式出现，在政策内涵和总体规划上缺乏一致性，导致不同地区和行业的政策不一致，一方面会导致税款的流失，另一方面，也不利于各地区战略性新兴产业的协调发展。

（二）战略性新兴产业税收政策工具的选择

从税种角度看，目前战略性新兴产业税收优惠政策体系是以企业所得税和增值税为主体，符合我国以流转税和所得税为主体的双主体税制结构。张少春等人曾把我国现行支持战略性新兴产业发展的税收政策划分为支持战略性新兴产业发展的一般税收政策和支持战略性新兴产业发展的专门税收政策，并进行了梳理，我们在此基础上，进一步对我国战略性新兴产业主要税收优惠政策整理，得到42项，具体构成如下：企业所得税优惠政策21项，增值税优惠政策9项，营业税优惠政策5项，城镇土地税和房屋税优惠政策4项、个人所得税优惠政策2项，契税优惠政策1项。以企业所得税为主体的税收优惠政策，容易造成税收优惠政策的滥用，因为企业享受税收优惠政策资格的确定在一定程度上具有主观性。同时对于大多数处于初创阶段的战略性新兴产业，企业尚无盈利或盈利很少，政策缺乏实际意义。而增值税是以增值额作为计税依据的，增值额越大税负越重，战略性新兴产业属于高附加值产业，税收负担偏重，在一定程度上影响了产业发展。

表2 我国战略性新兴产业税收优惠方式

从税收优惠方式角度看，目前我国战略性新兴产业税收优惠方式主要是直接优惠。直接优惠属于事后优惠，虽然也可以通过规定一定条件和标准选定税收优惠的范围、对象和程度，体现政策意图，但与企业投资活动的相关性较小，如果企业研发活动失败，就享受不到这种税收优惠政策。在发达国家是以间接优惠为主。间接优惠注重利用不同政策影响税基各要素，它的特点是优惠政策是在税前给予的，具有先期性，研发主体在研发初期就可以享受到税收利益，把企业享受税收利益的多少和企业税前投资活动，如投资对象、投资目的、投资规模等结合起来，通过影响税基来影响企业的经营行为。我国战略性新兴产业税收优惠政策整理得到42项，其中直接优惠方式占比81%，而间接优惠方式占比19%（见表2）。

（三）战略性新兴产业税收政策的传导机制

战略性新兴产业税收政策的传导机制，主要是通过税收政策，特别是税收优惠政策来改变产品的税后价格，改变纳税人的收入，从而影响产品的供求关系，提升产业竞争力。目前的税收政策并没有明确体现出政府调控战略性新兴产业供给和需求的政策意图。从供给角度看，税收政策可以影响劳动力供给的质量和数量，影响技术进步。以个人所得税为例，我国税法规定，对于个人所取得的省部级以上发明创造、科技成果奖项才给予免税，而对于企业颁发的科技成果奖仍然征收个人所得税，这势必影响技术创新人员的积极性。从需求角度看，国内需求主要包括消费需求和投资需求。广告宣传是影响国内市场需求的重要因素，而按照企业所得税法规定，所有行业的广告宣传费用，都是以不超出当年销售额的15%扣除，超出部分结转到以后纳税年度扣除，并没有体现对战略性新兴产业的重点扶持。增值税是以增值额作为计税依据，而目前国家重点培育的七大战略性新兴产业具有高附加值、高技术含量特点，由于增值税优惠力度不够，产品价格偏高，降低了消费者的消费热情。

（四）战略性新兴产业税收政策的目标

目前战略性新兴产业税收激励政策目标并不明确。应该重点支持和鼓励哪些领域并不是很清楚，如何根据产业生命周期制定各阶段具体发展目标并不明确，如何协调发展基础理论研究和应用技术研究、发展高新技术、实现传统产业升级目标并不明确。

三、战略性新兴产业税收政策作用机制设计

（一）规范税收政策主体行为

对于制定税收政策的政府部门来说，应遵循三个基本原则：一是遵循产业发展规律进行调控。战略性新兴产业代表着未来产业发展方向，又存在着市场失灵，需要政府的培育和扶持。但政府的作用方式应服从于产业发展自身规律，而不能过多干预。二是完善税收法制。通过法律形式体现税收优惠政策，更具有权威性、稳定性和可操作性。如韩国有《技术开发促进法》、《外资引进法》、《税收减免控制法》，系统介绍国家税收优惠政策。政府应将现行分散在各税种中的优惠政策归纳、筛选、形成有利于新兴产业发展的、互相配套的税收优惠扶持政策。三是重视税收政策绩效评估。在税收政策设计过程中，应依据成本效益分析法来分析验证税收政策的可行性。对于税收征管人员来说，应认真研究战略性新兴产业的税收政策，积极探索，大胆尝试，减轻纳税成本，为纳税人方便纳税创造良好环境，为战略性新兴产业的发展提供尽可能的支持。

（二）合理使用税收政策工具

首先，充分发挥各税种对战略性新兴产业发展的调节作用。目前我国战略性新兴产业的税种设计主要体现在企业所得税和增值税上，从企业所得税的角度来说，税收优惠政策的作用点应从对企业所得减免转移到对研发投入的优惠上来，同时由于战略性新兴产业高风险，民间资金不愿意进入该领域，应积极构建风险投资体系，并给予税收优惠。从增值税的角度来说，应考虑将外购的发明专利权等无形资产列入进项税额予以抵扣，提高战略性新兴产业的出口退税率。同时，企业所得税和增值税都是共享税，增值税收入的25%归地方，企业所得税收入的40%归地方，应改变中央和地方的分成比例，调动地方促进战略性新兴产业发展的积极性。同时也要注重与其它税种的协调配合，形成合力促进战略性新兴产业发展。

其次，税收优惠方式由直接优惠向间接优惠转变。直接优惠是对企业经营成果的最终减免，强调的是事后利益让渡，引导企业事前研发功能较弱。直接优惠税收政策作用对象应是已经取得研发收益的大中型企业。间接优惠是对企业税基的减免，强调的是事前调整，是发达国家普遍采用的优惠方式。战略性新兴产业的主体应是科技型中小企业，与大企业相比，中小企业决策机制灵活，价值发现能力敏锐，把握机会能力强。美国产业界科技创新成果80%由中小企业创造。目前直接优惠方式对于资金实力不甚雄厚、研发能力薄弱的中小企业创新行为缺乏有效的激励措施。间接优惠由于具有更好的政策引导性，以后应成为主要的税收优惠方式。

最后，应注重多种税收优惠政策工具的动态调整。战略性新兴产业发展是个动态过程，而每种税收优惠政策工具都有其局限性，在产业发展中不应该是一成不变的。减免税是战略性新兴产业发展中最常用的一种优惠方式，但减免税往往是有时间界限的，很难对企业长期发展产生积极效应。一般来说，免税期对于弱小投资者没有太大意义。再如，加速折旧是另外一种常见的战略性新兴产业税收优惠政策，通过对新兴产业研发中使用的先进设备、专用装置、房屋实行加速折旧，能够降低中小企业技术创新风险，提高企业参与研发的积极性，但加速折旧政策会加重免税期后的税收负担，免税期和加速折旧的同时运用会冲淡政策效果。

（三）实现需求管理和供给管理的结合

需求管理税收政策，指的是政府特别是中央政府通过税收政策工具控制那些使总需求变动的因素。需求管理税收政策属于熨平经济周期的短期总量调节政策，在有效需求不足时可以通过减税来刺激有效需求，在需求过旺时，通过增税来抑制需求过旺。供给管理税收政策，指的是政府特别是中央政府通过税收政策工具控制那些使总供给发生变动的因素。供给管理税收政策属于调节结构的长期政策，政策着眼点在于产业结构升级和增强微观经济活力。供给管理税收政策的实施，可以改善劳动者供给质量，刺激生产者对固定资产、研发、技术进步等方面的投资，从而改善产业的供给结构。战略性新兴产业由于存在技术风险、市场风险等许多不确定因素，很多企业望而却步，投资需求不足，而新产品问世后，在短时期内很难被消费者迅速接受，有效需求不足。同时也存在着生产、供给结构的不合理状况，单纯采取任何一种政策，都很难实现促进产业发展的目标。只有把对产业的需求管理和供给管理结合起来，使产业的供给结构和需求结构相匹配，才能促进战略性新兴产业的发展。

（四）明确税收政策目标

结合我国税制改革方向及战略性新兴产业的特征，本文认为，我国战略性新兴产业税收政策的一般目标，应是在结构性减税的背景下，基于建立战略性新兴产业供给和需求模式创新的税收政策角度，研究制定流转税、所得税、财产税等促进措施，构造系统、有针对性、普惠性的激励战略性新兴产业发展的税收法规，通过促进战略性新兴产业发展，实现产业结构升级、经济发展方式转变。

我国战略性新兴产业税收政策的具体目标应考虑以下几个方面，首先应尽快根据战略性新兴产业的细分行业和具体部门，确定详尽的税收优惠政策目录；其次税收优惠政策重点应是战略性新兴产业的关键技术和共性技术研发领域，加强对广大科技型中小企业的扶持，加强对一些重点项目的扶持；最后在产业发展的不同阶段，税收优惠政策应有所区别。产业发展的萌芽期，主要考虑运用税收优惠政策解决新兴产业融资难问题。产业发展的成长期，税收政策的关注点应放在鼓励企业自主创新，增加产品的有效需求上。产业发展的成熟期，税收干预不应过多，逐渐取消税收优惠政策，为新兴产业做好纳税服务。产业发展的衰退期，应取消税收优惠政策，引导企业转型。

〔1〕张少春.中国战略性新兴产业发展与财政政策[M]经济科学出版社，2010年12月第1版.

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【责任编辑 王东伟】

F812.42

A

1672-9544（2014）06-0045-07

2014-01-01

吴旭东，财税学院教授，博士生导师，主要研究方向为财税政策与实践；马亚静，副教授，东北财经大学财税学院博士生，主要研究方向为产业发展与财政政策。