论我国资本公积核算列报的重大缺陷与改进

祝勇军

【摘 要】 颇具中国特色的资本公积项目自诞生之日起一直保持着旺盛的生命力，核算内容有不断膨胀的趋势。当前资本公积的核算内容中有的属于投入资本要素，有的属于其他综合收益要素，这使会计信息使用者感到困惑，不利于其他综合收益的报表数据填列，因此需要完善我国会计要素体系，拆解资本公积科目，明确其他综合收益的重分类标准。

【关键词】 资本公积； 会计要素； 其他综合收益

企业财务报表中详细列示综合收益和其他综合收益已经成为不可逆转的发展趋势。在2007年和2011年两次对财务报表列报准则的修订中，国际会计准则理事会正式采用综合收益编制财务报表，给出了其他综合收益的定义和分类。与此相适应，我国《企业会计准则解释第3号》（2009年）正式要求在利润表中填报综合收益和其他综合收益，并在2012年《企业会计准则第 30号——财务报表列报（征求意见稿）》中以例举的方式对其他综合收益进行分类。

其他综合收益的列报有助于净化利润，提高会计信息的质量。然而，令人遗憾的是，毛志宏等（2011）、高玲（2013）经过实证研究发现，我国上市公司对其他综合收益的信息披露非常混乱，出现了报表格式与勾稽关系错误、混淆其他综合收益与权益性交易事项，漏填或多填其他综合收益等一系列问题。这其中一个很重要的原因就是我国其他综合收益的基础数据主要来源于资本公积，但实际上资本公积的核算内容非常复杂，一些内容并非其他综合收益，导致实务中容易混淆资本公积与其他综合收益。基于此，本文在详细分析我国现行准则中资本公积核算内容的会计要素归属后，将探讨我国现行资本公积核算列报的重大缺陷与改进建议。

一、资本公积核算内容的发展变迁

资本公积是我国会计改革以来核算内容变动最为频繁的一个项目，几乎每一次会计变革都会引起其内容的重大变化，俨然成为了每次会计改革中颇为闪耀的“明星”。从1993年至今，我国进行的四次重大会计改革中资本公积核算内容越来越繁杂，似乎成为了一个聚宝盆或者垃圾场。

1.1993年《企业会计准则——基本准则》中资本公积核算内容最为简单，只有三项：（1）股本溢价（企业接受的不占股权份额的所有者投入）；（2）接受捐赠资产；（3）法定财产重估增值。

2.1998年《股份有限公司会计制度》①中资本公积核算内容增加了很多，包括：（1）资本溢价；（2）接受捐赠资产；（3）资产评估增值；（4）住房周转资金转入；（5）股权投资准备（以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于其账面价值的差额）；（6）权益法核算长期股权投资时享有的被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动份额（包括被投资单位资产评估增值、被投资单位接受捐赠、被投资单位外币资本折算差额、被投资单位的股权投资准备）；（7）其他资本公积。

3.2001年《企业会计制度》②中资本公积核算内容包括：（1）资本溢价；（2）接受捐赠资产；（3）股权投资准备（权益法核算长期股权投资时享有的被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动份额，包括被投资单位增资扩股、接受捐赠等导致的所有者权益变动）；（4）外币资本折算差额；（5）拨款转入；（6）关联方交易差价（上市公司与关联方之间的交易价格中显失公允的部分）；（7）长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额。

4.2006年《企业会计准则》中资本公积核算内容如下：（1）资本溢价；（2）同一控制企业合并下合并对价与取得的被合并方净资产账面价值份额之间的差额； （3）以权益结算的股份支付；（4）发行可转换债券初始确认中权益成分的公允价值；（5）认股权和债券分离交易的可转换债券中认股权的价值；（6）因购买子公司的少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额；③（7）在不丧失控制权的情况下，部分处置对子公司投资的价款与处置投资对应的子公司净资产份额的差额④；（8）企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益后的余额⑤；（9）可供出售金融资产的公允价值变动；（10）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时公允价值与原账面价值的差额；（11）自用房地产或存货转换为公允价值计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额；（12）现金流量套期或境外经营净投资套期中套期工具利得或损失的有效套期部分；（13）权益法核算长期股权投资时享有的被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动份额。

2006年之前，我国会计核算对资本公积设有多个明细科目。2006年我国会计准则应用指南将资本公积明细科目浓缩为两个，即资本（股本）溢价和其他资本公积，但是从上述分析可以看出，我国资本公积所反映的内容不但没有减少，反而变得更为“丰富多彩”了。

二、现行准则下我国资本公积内容的会计要素归属分析

（一）会计要素分类

会计要素通常被认为是会计对象的具体化，是对会计对象所做的最基本分类。美国FASB的SFAC No.6定义的会计要素为10个，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、业主提款、业主投资、全面收益。国际会计准则理事会颁布的《财务报表编报说明》将会计要素划分为五大类，包括资产、负债、所有者权益、收入、费用。

我国2006年基本会计准则定义的会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。基本会计准则没有明确将利得和损失作为会计要素，而是将其分为计入当期损益的利得损失和直接计入所有者权益的利得损失，并分别作为利润和所有者权益要素的构成部分。2009年我国《企业会计准则解释第3号》正式提出综合收益会计要素，2012年《企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》则进一步细化了其他综合收益。因此，我国目前实际上有包括利得、损失和综合收益在内的九项会计要素。各项会计要素之间的关系可以用如下公式来表达：endprint

资产=负债+所有者权益=负债+（投入资本+综合收益）

综合收益=收入-费用+利得-损失=净利润+其他综合收益

其他综合收益=直接计入所有者权益的利得-直接计入所有者权益的损失

其中，所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者所享有的权益，其来源包括企业所有者投入（称为投入资本要素，类似于美国SFAC No.6提出的业主投资）和赚取的收益（综合收益）。综合收益是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。其他综合收益是指企业根据企业会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。

（二）我国当前资本公积核算内容的会计要素归属分析

1.归属于投入资本要素。此类资本公积实质上来源于企业与所有者之间的权益性交易，代表一项不占股权份额的资本投入，而不是企业经营所赚取的，主要有以下几种情形。

（1）资本溢价是资本公积的最主要内容，虽然其金额受到资本市场的一些偶然因素影响，但它是企业与所有者之间的权益性交易结果，属于投入资本要素。

（2）同一控制企业合并下合并对价与取得的被合并方净资产账面价值份额之间的差额，计入资本公积。该合并双方在合并前一般都有共同的母公司，因而该合并实质是合并方与其最终控股股东之间的交易，属于权益性交易，相当于合并方以合并对价为代价换取控股股东拥有的被合并方净资产账面价值，其性质是控股股东在不改变对合并方股权比例的前提下增加或减少对合并方的资本投入。因此，该项资本公积属于投入资本要素。

（3）以权益结算的股份支付实际上是企业以自身权益工具为代价来换取职工或其他方提供的服务，使得职工或其他方成为企业的所有者，属于权益性交易。在可行权日之前按权益工具或其他方提供服务的公允价值计量的资本公积（其他资本公积）本质上是职工或其他方为取得权益工具而提前预付的代价，在可行权日之后最终要转入股本溢价。因此，该项资本公积在性质上仍属于投入资本要素。

（4）发行可转换债券初始确认中权益成分的公允价值计入资本公积（其他资本公积），待行使转股权时再转入资本公积（股本溢价）。可转换债券中的权益成份来源于其所包含的未来债权转为股权的选择权，该选择权实质上是赋予债券持有人按约定价格购买股权的认股期权，权益成份的公允价值就是期权费。转股权的行使将使得债权人成为企业股东，所以权益成份的公允价值本质上是债权人未来购买本企业股票所预先支付的一部分价款，属于权益性交易结果。因此，该项资本公积在性质上仍属于投入资本要素。类似的，认股权和债券分离交易的可转换债券中认股权的价值也属于投入资本要素。

（5）因购买子公司的少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额应当在合并报表中计入资本公积。我国合并报表采用主体观，将少数股权股东视为整个企业集团的股东。在合并报表层面，母公司购买少数股权实质上是由母子公司组成的企业集团与少数股权股东之间的权益性交易，相当于该部分少数股权被注销，母公司新取得的长期股权投资的成本是少数股权股东获得的对价。因此该对价与少数股权原本享有的子公司净资产份额之间的差额应作为一项投入资本的减少或增加，只不过该差额仅由母公司的股东所承担或享有，与子公司的剩余少数股权股东无关。

（6）在合并报表层面，不丧失控制权情况下部分处置对子公司的股权实质上是企业集团与新增加的少数股权股东之间的权益性交易，相当于企业集团以一定价格（即母公司的出售价格）发行了该部分少数股权，发行价格与少数股权股东享有的子公司净资产份额的差额属于一项投入资本要素，只不过该差额仅属于母公司的股东，与少数股权股东无关。

（7）企业因公共利益进行搬迁收到政府拨付的搬迁补偿款，对其中属于弥补企业损失或支出性质的部分视为政府补助（先计入递延收益，最终转入营业外收入），剩余部分计入资本公积。从此项规定来看，准则制定机构实质上将该余额视为一项政府作为所有者的公共性资本投入，属于投入资本要素，只不过政府只有投入，没有取得股权份额。

2.归属于其他综合收益。此类资本公积来源于非权益性交易，代表一项不计入当期损益的资产负债的升值或减值，属于直接计入所有者权益的利得或损失，主要有以下几种情形。

（1）可供出售金融资产的公允价值变动属于持有资产期间的未实现利得或损失，与企业所有者没有关联，属于直接计入所有者权益的利得或损失，构成其他综合收益。类似的，持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时公允价值与原账面价值的差额、自用房地产或存货转为公允价值计量的投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额都属于其他综合收益。

（2）现金流量套期或境外经营净投资套期中套期工具利得或损失的有效套期部分计入资本公积（其他资本公积）。该部分是套期工具在套期保值完成前的公允价值变动结果，属于未实现的资产或负债的价值变动，代表直接计入所有者权益的持有利得或损失，构成其他综合收益。

3.权益法核算长期股权投资时享有的被投资单位除净损益以外的其他所有者权益变动份额计入资本公积（其他资本公积）。该部分资本公积的会计要素属性要作进一步分析。

被投资企业除净损益以外的所有者权益变动包括其他综合收益变动和权益性交易的结果（如被投资企业定向增发股票）两种情形。对投资企业享有的被投资企业其他综合收益变动份额，显然也属于投资企业的其他综合收益。

对于投资企业享有的被投资企业权益性交易导致的所有者权益变动份额，则要考虑投资企业与被投资企业是否有共同的母公司。（1）如果投资企业与被投资企业有共同的母公司，被投资企业与母公司发生权益性交易导致投资企业享有的被投资企业所有者权益份额发生变动，则实际上是投资企业与其本身的母公司发生权益性交易。因此，该项资本公积属于投入资本要素。（2）如果投资企业与被投资企业没有共同的母公司，则构成其他综合收益。endprint

三、当前资本公积核算列报存在的重大缺陷

（一）归属于不同的会计要素，经济含义混乱，严重损害了会计信息的可理解性，降低了会计信息的质量

如前所述，虽然我国当前资本公积只有两个明细项目（资本或股本溢价与其他资本公积），但其核算内容繁杂，一部分代表投入资本要素，一部分代表直接计入所有者权益的利得或损失，构成其他综合收益。同一项目的内容代表着两种完全不同的经济含义，使得会计信息使用者的理解难度加大，尤其对于初学者，这与会计信息质量所要求的可理解性相违背。

（二）给利润表和所有者权益变动表的填列带来很大的困扰，增加了会计信息的提供成本，有违成本效益原则要求

如前所述，当前我国资本公积的其他资本公积明细项目的内容并不完全代表其他综合收益，部分内容实际上代表投入资本要素。在填列利润表和所有者权益变动表中的其他综合收益相关数据时，会计人员需要详细分析其他资本公积中的具体内容，这对会计人员的素质提出了更高要求，也增加了报表的编制成本。

（三）允许可供出售金融资产公允价值累积变动额在处置时一次转入当期损益，人为地加大了利润的波动，给企业留下了操纵利润的空间

我国准则规定，可供出售金融资产持有期间的公允价值变动计入资本公积（其他资本公积），待处置时一次性转入当期投资收益。这种做法加大了公允价值变动对处置当期利润的影响，将原本属于几个会计期间的公允价值变动金额累计在一个会计期间影响利润，强迫式地增加了利润的波动幅度，企业管理层可以选择出售时期来操纵利润。我国上市公司2010年、2011年可供出售金融资产余额分别为51 539.86亿元和56 612.15亿元，占全部上市公司资产总额的比例分别为5.98%和5.48%⑥。可见，相应的资本公积在未来期间转入投资收益时会对当期损益产生重大影响。

（四）利润表所代表的内容早已超出传统的利润概念，已经名不符实

我国2009年《企业会计准则解释第3号》正式提出综合收益和其他综合收益的理念，但没有要求编制另外的单独报表来反映综合收益和其他综合收益，而是采用一表法，在传统的利润表中增加两个项目来分别反映这两项内容。

四、完善资本公积核算列报的改进建议

（一）我国2006年基本准则虽明确提出六大会计基本要素，但仅笼统地提出利得和损失两个概念，没有将其提升为基本要素

在我国提出综合收益和其他综合收益理念后，这种做法加大了对会计要素含义及其关系理解的难度，不利于资本公积项目的会计要素属性分析，不利于得出填列其他综合收益所需的基础数据。因此，我国应当修改基本会计准则，增加利得、损失和综合收益作为基本会计要素。从理论上来说，综合收益与利润要素都属于反映期间净收益的概念，有了综合收益作为基本要素，利润要素应当取消。但考虑到我国长期以来的会计习惯，可以将利润和其他综合收益作为综合收益这一基本要素的次要素。

（二）我国准则应用指南将资本公积作为一级科目，其核算内容繁多

应当将其拆解为两个一级科目，即资本（股本）溢价和资本公积，前者核算不占股权份额的所有者投入，属于投入资本要素，后者代表直接计入所有者权益的利得或损失，属于其他综合收益。相应地，资产负债表中的所有者权益项目包含股本、资本（股本）溢价、资本公积、盈余公积和未分配利润。这样既维持了传统的会计习惯，也使得每个项目的经济含义清晰明了，便于其他综合收益的计算，有利于利润表和所有者权益变动表的编制。

（三）禁止可供出售金融资产公允价值累积变动额在处置时一次转入当期投资收益

这涉及其他综合收益进一步重分类问题。我国2012年《企业会计准则第30号——财务报表列报（征求意见稿）》以例举的方式将其他综合收益划分为重分类进损益和不能进损益两大类型，但所举例子并没有涉及可供出售金融资产。对此，有两种解决思路，第一种是将该项资本公积永久保留，即使出售时也不转入当期损益；第二种是出售时将原资本公积转入留存收益，而不是当期投资收益。第一种思路的致命缺点在于使得企业在存续期间无法将此部分已实现的收益作为利润分配给股东，这明显有违企业进行该项投资的初衷。本文赞成第二种思路，该思路既能克服第一种思路的缺点，也能避免对处置当期的利润影响。

（四）为使利润表的名称与其列报内容相一致，应将我国当前的利润表改为综合收益表更为恰当

也许为了保持我国会计界长期以来使用利润表的习惯，我国2009年《企业会计准则解释第3号》仍然沿用利润表的名称。这样做不利于使用者的正确理解，也不利于国际间的交流，只能是满足一时之需的权宜之计。2012年我国出台财务报表列报的征求意见稿，原本这是一次为利润表正名的良机，但准则制定机构似乎准备再度让这次机会悄然滑落。

也许是一种会计习惯使然，也许是准则制定机构为防止企业操纵利润，颇具中国特色的资本公积项目自诞生之日起一直保持着旺盛的生命力，其核算内容有不断膨胀的趋势。未来期间，需要进一步明确其他综合收益的含义和分类，不能仅仅为了迎合资本市场上的证券监管需求，将所有不便于计入利润的项目全部塞进资本公积这个“大熔炉”。

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