政府公益性投资项目跟踪审计拓展模式研究
2014-01-10刘翠
刘翠
【摘 要】 文章在政府投资项目跟踪审计模式的基础上，从前瞻性审计、环境可持续性审计以及社会效益审计方面提出基于“后审计工作”的跟踪审计拓展模式设计思路及其研究意义和配套措施，以期从反馈控制的角度保证政府公益性投资项目朝着预期的目标行动。
【关键词】 政府公益性投资项目； 后审计工作； 跟踪审计； 拓展模式
近年来，政府公共建设力度不断加大，但同时也暴露出一些不容忽视的问题，如损失浪费和资产流失严重、建设市场秩序不规范、投资效益差、投资效率低等。2012年2月13日，河南省审计厅发布审计结果显示，河南省审计机关近两年共审计5 179个政府投资建设项目，审计投资总额1 284亿元，审减工程造价51.69亿元，政府投资项目审计可以在很大程度上规范建设市场秩序，提高建设效率，减少资源的浪费。
一、政府公益性投资项目跟踪审计拓展模式的概述
政府公益性投资项目跟踪审计是国家审计机关对政府公益性投资项目在资金的筹集和运用，投资项目的立项、勘探、建设的全过程以及竣工决算方面进行的动态审计监督，并依据跟踪审计结果和审计证据发表审计意见，同时向社会公众公示的一种审计模式。
政府作为公共资源的委托代理人，有责任在规定的质量、成本以及时间范围内向公众提供优质的公共物品和公共服务，否则社会矛盾就会激化。上述的政府公益性投资项目跟踪审计是一种事中审计，便于及时发现问题和解决问题，但是工程项目对环境和社会产生的不利影响往往在短时间内很难发现，本文提出的跟踪审计拓展模式是在原有跟踪审计模式的基础上追加“后审计工作”。这里的“后审计工作”是指在政府公益性投资建设项目交付使用一段时间（3—5年）后对项目的前瞻性、环境的可持续性以及社会效益展开审计，形成结论和经验教训。
后审计工作具有现实性和反馈性的特点，以实际情况为基础，所依据的数据资料是现实发生的真实数据或根据实际情况重新预测的数据，分析现实存在的问题和教训，从反馈控制的角度增加项目负责人的违规成本，同时对后期的政府投资项目建设也起到一定的引导作用，以期能够及时遏制某些政府机构人员为了短期的政绩，不顾长远社会经济利益，损害推动经济发展的内在动力的行为。
二、政府投资项目跟踪审计拓展模式的设计
政府公益性投资项目一般规模大、投资额度高，对社会经济、自然环境以及人民的生活等方面都会产生影响。为了加强政府公益性投资项目的管理，提高政府公益性投资项目管理的效率，本文提出在项目投入运营后从项目的前瞻性、生态环境以及社会效益方面开展运营阶段的效益审计，即“后审计工作”。
（一）前瞻性审计的设计思路
政府公益性投资项目负责人在项目的设计和实施过程中应该有预见的能力，能够预见潮流、预见挑战，从更长远、更广泛和全方位的角度看待和分析问题，关注政府公益性投资项目的长期效益。但是从一些投入运营的项目可以看出，项目负责人在项目的设计和实施过程中并没有过多关注项目的前瞻性，不注重项目的长期效益：如石家庄建成两年的大桥近400米护栏被吹倒、云南新三公路通车第二天出现坍塌、河南一条省级公路建成不到一年就损坏等等。目前的政府投资项目跟踪审计的终点是竣工决算审计，没有对项目投入运营后继续实施跟踪，在一定程度上弱化了项目负责人对项目长期效益的责任。项目投入运营后3—5年实施项目前瞻性审计，在一定程度上强化了项目负责人对项目长期效益的责任，从而提高政府投资的效益。
项目前瞻性审计可以借助项目投入运营后受益者的力量开展。对于政府公益性投资项目，这里的受益者可以认为是社会公众，由于社会公众对政府公益性投资项目的运营效果有切身的体会，他们的评价是很有说服力的。作为运营项目的使用者，社会公众通常可以从以下几个方面展开评价：项目安全性方面、生活方面和项目整体形象方面。
审计机关可以将审计取证的内容设计成调查问卷，向社会公众发放，通过回收问卷整理统计结果。调查问卷中的选项可以赋予一定的分值，总分100分，每个选项的分值不同，最后根据每一份调查问卷的结果计算出问卷的分数，以方便量化社会公众对政府投资项目的满意度。最后采用社会福利函数进一步量化政府投资项目的社会加权满意度，将社会加权满意度与项目申请时的预期值进行比较（王娜、冯均科，2011）。即如下所示：
W=W（u1 （X1），…，un （Xn））=aiui（xi）
其中，W表示社会加权满意度，xi表示个人消费的数量；ui表示个人对公共投资项目的满意度，可以用调查问卷的计算结果来衡量；ai表示政府公益性投资项目对个人产生的效用在社会中的重要性，即权重。本文对该福利函数进行了简化，以便使其更加符合公益性投资项目的特征，作为公益性投资项目，该地区每个社会成员从中获得的消费（受益）是相同的，即xi=x；假设每个社会成员的对公益性投资项目的效用权重都是相同的，即ai=a。上述公式可以简化为：
W=W（u1 （X1），…，un （Xn））=aui（x）
问卷调查的主要优势在于调查对象广、使用成本较低，另外，通过格式化的设计可以消除不同被询问人员可能发生的信息偏差，获得较高一致性的信息，从而增加信息的可靠性。审计机关根据统计的结果，对于社会公众评价较差的政府投资项目及时对外公布，并追究相关负责人的经济责任。
（二）环境可持续性审计的设计思路
作为国家促进环境可持续发展的重要手段，环境审计应成为保障政府公益性投资建设项目环境效益、促进公益性投资建设项目可持续性的重要措施。当前审计机关主要是在公益性投资建设项目竣工验收后，对其环保资金使用的合规性和经济效益性实施审查工作，这在一定程度上发挥了环保监督的职能。但由于政府公益性投资建设项目对环境的影响往往具有一定的滞后性，短期的竣工验收后的环保资金审查忽视了建设项目进入运营阶段（3—5年）可能产生的环境问题，无法全面识别建设项目的环境风险。endprint
政府公益性投资建设项目的环境可持续性审计是为了评价被审计对象受托环境责任履行的可持续性。鉴于建设项目对环境的影响通常都有一定的滞后性，在建设项目投入运营后一段时间（3—5年），审计机关可以借助建设项目的监理方、环境保护部门和环保专家的力量组成审计项目组实施环境可持续性审计工作。首先，由环境保护部门负责测量建设项目运营阶段产生的噪音污染指数、大气或水质量影响指数等方面的环境指标；然后与建设项目可行性研究阶段确定的环境标准进行比较，以审查是否存在差距，并对产生的差距提出审计意见；其次，审计人员在咨询有关环保专家的基础上审计建设项目是否遵守《宪法》中有关环境保护的五条规定和《环境保护法》以及《建设项目环保管理办法》中的规定，对于违法违规行为提出改进建议；再次，审计人员还要获取建设项目竣工决算后监理方提供的监理意见、监理档案资料以及监理工作总结，尤其要关注监理方提供的资料中有关建筑材料使用方面（是否环保）的情况，将其与建设项目可行研究中可持续设计要求进行比较以发现是否存在建筑材料在环保方面非可持续；最后形成环境可持续性审计报告向社会公众公布审计结果（如图1所示）（丁镇堂等，2011）。
（三）社会效益审计的设计思路
我国的经济发展经历了一段盲目的求高求快时期，忽略高投资下带来的效益性，造成了工程建设资金浪费、使用率低、社会效益差的现象。而开展社会效益审计可以让社会公众认识到经济发展过快带来的弊端。人口众多、人均占有资源量少是我国的基本国情，要走可持续发展的道路，就一定要提高各种资源的利用率。通过对政府投资项目开展社会效益审计可以提高资源的利用效率和效果，同时有利于避免经济、政治问题，对促进国家的和谐稳定发展具有一定的积极意义。
政府公益性投资项目社会效益审计可以从投资项目对当地经济、就业以及人民生活等宏观经济角度采取定性和定量相结合的方法进行评价，具体如下：
1.投资项目对当地经济的影响。政府公益性投资项目的建设（比如说投资建设一所社会养老机构，建设一家地区医院等），可以带动当地服务业的发展进而增加地区政府的财政收入，为政府进一步投资积累了资金，从而形成良好的宏观经济环境。投资项目对当地经济的影响可以用地区财政收入的增长率、服务收入的增长率等指标来衡量。指标的计算可以参照该公式：财政收入增长率=（项目运营后地区财政收入-项目运营前地区财政收入）/项目运营前地区财政收入×100%。
2.投资项目对当地就业的影响。任何一个项目的实施通常都离不开相关产业的发展和支持，政府公益性投资项目建成后通常会带动相关产业的发展，以更好地支持投资项目的运营。如一家地区医院的投入运营会带动交通运输业、房地产业等相关产业的发展，这在一定程度上增加了当地的就业水平，包括间接就业（相关产业发展增加的就业需求）和直接就业（投资项目带来就业的增加）。这里的就业效益也应包括两种效益即直接就业效益和间接就业效益。直接就业效益=投资项目增加的就业人数/投资项目投资资本；间接就业效益=相关产业新增就业人数/相关产业投资资本。
3.投资项目对当地人民生活的影响。政府公益性投资项目的投入运营往往会给当地居民带来福祉，可以通过量化投资项目运营前后当地人民的人均GDP、消费水平以及消费结构前后的变化等指标以衡量投资项目投入运营后对当地人民生活产生的影响。此外，如果投资项目的建设涉及到移民安置情况的，也要衡量该项目建设对移民生活产生的影响。
三、政府公益性投资项目跟踪审计拓展模式的研究意义
基于“后审计工作”的跟踪审计拓展模式虽然是一种反馈控制，但该种控制提供了项目实施效果的真实信息，如果反馈显示现实与标准之间只有很小的偏差，则说明项目预期的目的达到了，如果偏差很大，政府部门就应该利用这一信息使后期的项目计划制定得更有效。此外，反馈控制也具有一定的心理学意义，即它可以在一定程度上增强项目负责人的积极性。
（一）社会公众参与监督的意义
在投资项目前瞻性审计的设计思路中，审计机关通过发放调查问卷的方式，运用社会公众的力量在项目安全性方面、生活方面和项目整体形象方面对投资项目展开评价。社会公众是非国家权力机关人员，社会公众监督属于权利监督。在当今的民主社会里，社会公众具有知情权、参与权、言论权和监督权等基本的公民权利。社会公众有权利了解政府将财政收入投入到哪些领域和为什么要那么做，具体是怎么实施的，有权利评价政府财政资金的运用效率。随着经济的发展、人民生活和受教育水平的提高，社会公众行使权利的意识和参与监督的意识在不断增强，社会公众有意愿了解政府财政资金的数额、用途、资金安排和使用结果是否符合其要求和愿望。
社会公众参与监督具有基础性、广泛性、直接性和民主性的特点。社会公众是政府公益性投资建设项目最直接的受益者，由其参与监督可以直接、确切地反映政府财政资金的使用是否符合广大社会公众的利益。社会公众如果发现政府投资行为没有达到预期的水平（或者降低了现有的生活质量）或者存在违法违规行为，通常会利用媒体对外披露实际情况，从而给政府人员形成强大的社会压力和震慑力（姜永英，2011）。
（二）“后审计工作”的心理学意义
对政府投资项目实施“后审计工作”会产生社会期望效应。社会期望并不只是告诉行为人如何去做，它还会预测行为人所期望的发现，即建立起自我实现的预期。自我实现的预期是一种表述，或者说是一种期望，它的实现就是因为它的存在。它通过对情况的描述使得情况与描述愈加贴近。
例如，对某政府公益性投资项目实施“后审计工作”，审计结果证明该项目在前瞻性方面、环境效益和社会效益方面做得比较好，给审计人员留下了深刻的印象，这样就形成了一种社会期望——该项目负责人是一个尽职尽责的人。审计人员可能会在他人面前把该项目负责人形容成一个很尽职尽责的人。而该项目负责人，为了保持这种名声，通常会尽自己最大的努力完成工作，同时项目负责人周围的群体也认为其很尽职尽责，所以他们会留意该人员的工作，即便以前他们根本没有注意过。在这种情况下，被称为“尽职尽责的人”就变成了一种自我实现的预期。一旦这种表述或者说是信念确立起来，它就会影响一定的社会互动，并且使它变成现实（如图2所示）。自我实现的预期是社会期望得以内化的一种非常重要的方式。endprint
（三）环境审计的经济学意义
从微观经济学的角度来看，环境问题会导致市场失灵的结果，这是由于环境问题存在外部性（某项交易的收益和成本没有完全反映在市场价格上），外部性包括正外部性和负外部性，外部性的正负取决个人是否无偿地享有额外收益，或是否承担了并非由本人引起的额外成本。对于政府公益性投资项目，受益人是社会公众，投资项目所在地区每位社会公众享有该投资项目的机会是均等的，本文不考虑个人享有额外收益的情况；但是如果投资项目在运营阶段存在污染环境的问题，就会产生负外部性。政府需要运用政府规制来解决负外部性问题，也就是本文提出的环境可持续性审计这种强制性的措施，使相关责任人为破坏环境的行为承担经济和法律责任，从而促使政府履行受托环境保护责任，提高环保意识，积极采取行动解决负外部性问题，实现环境的可持续发展。
四、实施跟踪审计拓展模式的配套措施
政府公益性投资建设项目拓展审计模式从项目的前瞻性、环境可持续性以及社会效益方面展开审计，为了保证拓展审计模式的顺利实施，需要在审计主体、投资项目档案管理以及责任追究制度方面实施相应的配套措施。
（一）审计主体方面
由于审计任务重，审计机关工作人员少，目前投资项目审计采取的主要办法是聘用社会中介机构参与审计工作，这种方法在一定程度上能缓解人力资源不足的矛盾。但审计机关需要对社会审计机构的工作结果负责，这大大增加了审计机关的风险，因此审计机关在社会审计机构的选择以及审计过程中都需要对其加强管理。
首先，审计机关可以在建立社会审计机构备选库的基础上，建立社会审计机构的信用档案，将其审计质量、履约情况以及廉政情况，作为评定该社会审计机构行业内信用等级的依据，同时强调若有违背廉政要求者，将其作为直接降低其信用等级的依据，达到一定程度者，将其排除委托范围之列。
其次，社会审计组织在参与政府投资项目审计的过程中，对于重大的审计项目（可以按照项目投资数额进行划分），审计机关要以国家审计为主，实施全程审计控制，协调项目审计有关各方的关系，协助处理项目审计中的重大事项，加强监督，以降低审计机关的审计风险。
最后，应建立健全政府投资项目的社会监督机制，采取激励措施鼓励社会公众和新闻媒体参与监督。审计部门可以制定和发布《重大投资项目审计公众参与监督办法》，将社会公众有序地引入政府投资项目审计的工作中。
（二）责任追究制度方面
由于政府投资项目跟踪审计拓展模式属于事后审计，因此当审查出问题的时候，该项目有关责任人可能已经换岗、退休，如何追究相关责任人的责任，尚缺乏相应明确的监督机制。加强对政府投资项目负责人的责任追究可以增强项目负责人的工作责任感，提升政府在社会公众心目中的形象，以赢得社会公众对政府工作的认同和信任。
中共中央为了强化党政领导干部的责任于2009年7月制定了《关于实行党政领导干部问责的暂行规定》，该规定指出对相关责任人的追究问责不再因岗位、地点、时间的变化而改变，只要相关人员出现有违法违规行为就要严肃追究有关领导直至行政首长的责任，以此增加政府机关和工作人员的违规成本，促使其依法行使职权、履行职责。该《暂行规定》中虽然指出行政主体要对其行为承担责任，但规定是模糊的、过于原则性的。
鉴于此，责任追究制度可以包括以下两个方面：第一，完善行政主体失误的责任以法律的形式确立，对造成决策失误的领导应承担的政治、经济、行政、法律责任等以及处理的程序作出明确的规定；第二，对决策失误责任追究的主体、客体、范围、程序、赔偿等事项作出操作性强的法律规定。
（三）投资项目档案管理方面
从目前投资项目跟踪审计实施的情况来看，有部分相关单位对审计工作配合不够积极。由于审计工作可能直接关系到有关单位的经济利益或者声誉，或者投资项目建设本身存在较多问题，该项目的施工单位、监理单位甚至建设单位可能采取拖延、拒绝提供与审计有关的资料以阻碍审计工作的顺利进行。同时在审计的过程中也存在其他的情况，如部分投资项目建设过程中因管理不够规范，工程建造过程中产生的工程资料保管不齐，审计范围受到限制，审计工作无法正常进行。此外，勘测部门、设计部门和监理方等中介机构提供资料（特别是签证资料）的真实性和准确性也会对投资项目的质量与造价产生较大的影响。
政府投资项目跟踪审计拓展模式是一种事后审计，为了保证拓展审计模式顺利实施，需要审计机关自行建立项目档案管理制度以获取项目决策阶段、设计阶段、实施阶段以及运营阶段的档案资料。在项目决策阶段需要获取项目建议书和可行性研究报告，以便作为“后审计工作”的评价标准；在项目设计阶段，需要获取设计说明书以及设计图纸，便于考虑项目是否具有可持续设计元素；项目实施阶段包括施工准备阶段、施工阶段和竣工阶段，施工准备阶段包括工程建设项目报建、委托建设监理、招标投标和施工合同签订等程序，施工阶段包括施工许可证领取和施工环节，在竣工阶段包括竣工验收和期内保修程序，审计人员需要保管各个环节的证明文件以便追究追究相关责任人责任的依据；在项目运营阶段，获取项目保养、维护、升级、改善等方面的证明资料，以便实施社会效益审计（周和生等，2010）。
【主要参考文献】
[1] 刘宜鸿.我国政府投资项目审计问题研究[J].现代经济信息，2011（14）：145-148.
[2] 刘为民，白建东，等.公路建设项目绩效审计评价体系研究[J].现代审计与经济，2012（2）：6-8.
[3] 丁镇堂，程书萍，刘小峰.大型公共工程环境审计研究[J].审计研究，2011（6）：51-58.
[4] 顾全.国内外环境审计开展状况对比分析[J].广西财经学院学报，2012（6）：113-117.
[5] 武迎春.循环经济视角下环境审计研究[J].财会通讯（综合版），2012（3上）：31-33.
[6] 王娜，冯均科.经济快速增长，社会福利函数和公共投资项目绩效审计[J].西安财经学院学报，2011（11）：45-48.
[7] 姜永英.中国财政审计制度研究[M].北京：中国时代经济出版社，2011：117-118.
[8] 周和生，尹贻林.政府投资项目审计全生命周期项目管理[M].天津：天津大学出版社，2010：198-203.endprint
（三）环境审计的经济学意义
从微观经济学的角度来看，环境问题会导致市场失灵的结果，这是由于环境问题存在外部性（某项交易的收益和成本没有完全反映在市场价格上），外部性包括正外部性和负外部性，外部性的正负取决个人是否无偿地享有额外收益，或是否承担了并非由本人引起的额外成本。对于政府公益性投资项目，受益人是社会公众，投资项目所在地区每位社会公众享有该投资项目的机会是均等的，本文不考虑个人享有额外收益的情况；但是如果投资项目在运营阶段存在污染环境的问题，就会产生负外部性。政府需要运用政府规制来解决负外部性问题，也就是本文提出的环境可持续性审计这种强制性的措施，使相关责任人为破坏环境的行为承担经济和法律责任，从而促使政府履行受托环境保护责任，提高环保意识，积极采取行动解决负外部性问题，实现环境的可持续发展。
四、实施跟踪审计拓展模式的配套措施
政府公益性投资建设项目拓展审计模式从项目的前瞻性、环境可持续性以及社会效益方面展开审计，为了保证拓展审计模式的顺利实施，需要在审计主体、投资项目档案管理以及责任追究制度方面实施相应的配套措施。
（一）审计主体方面
由于审计任务重，审计机关工作人员少，目前投资项目审计采取的主要办法是聘用社会中介机构参与审计工作，这种方法在一定程度上能缓解人力资源不足的矛盾。但审计机关需要对社会审计机构的工作结果负责，这大大增加了审计机关的风险，因此审计机关在社会审计机构的选择以及审计过程中都需要对其加强管理。
首先，审计机关可以在建立社会审计机构备选库的基础上，建立社会审计机构的信用档案，将其审计质量、履约情况以及廉政情况，作为评定该社会审计机构行业内信用等级的依据，同时强调若有违背廉政要求者，将其作为直接降低其信用等级的依据，达到一定程度者，将其排除委托范围之列。
其次，社会审计组织在参与政府投资项目审计的过程中，对于重大的审计项目（可以按照项目投资数额进行划分），审计机关要以国家审计为主，实施全程审计控制，协调项目审计有关各方的关系，协助处理项目审计中的重大事项，加强监督，以降低审计机关的审计风险。
最后，应建立健全政府投资项目的社会监督机制，采取激励措施鼓励社会公众和新闻媒体参与监督。审计部门可以制定和发布《重大投资项目审计公众参与监督办法》，将社会公众有序地引入政府投资项目审计的工作中。
（二）责任追究制度方面
由于政府投资项目跟踪审计拓展模式属于事后审计，因此当审查出问题的时候，该项目有关责任人可能已经换岗、退休，如何追究相关责任人的责任，尚缺乏相应明确的监督机制。加强对政府投资项目负责人的责任追究可以增强项目负责人的工作责任感，提升政府在社会公众心目中的形象，以赢得社会公众对政府工作的认同和信任。
中共中央为了强化党政领导干部的责任于2009年7月制定了《关于实行党政领导干部问责的暂行规定》，该规定指出对相关责任人的追究问责不再因岗位、地点、时间的变化而改变，只要相关人员出现有违法违规行为就要严肃追究有关领导直至行政首长的责任，以此增加政府机关和工作人员的违规成本，促使其依法行使职权、履行职责。该《暂行规定》中虽然指出行政主体要对其行为承担责任，但规定是模糊的、过于原则性的。
鉴于此，责任追究制度可以包括以下两个方面：第一，完善行政主体失误的责任以法律的形式确立，对造成决策失误的领导应承担的政治、经济、行政、法律责任等以及处理的程序作出明确的规定；第二，对决策失误责任追究的主体、客体、范围、程序、赔偿等事项作出操作性强的法律规定。
（三）投资项目档案管理方面
从目前投资项目跟踪审计实施的情况来看，有部分相关单位对审计工作配合不够积极。由于审计工作可能直接关系到有关单位的经济利益或者声誉，或者投资项目建设本身存在较多问题，该项目的施工单位、监理单位甚至建设单位可能采取拖延、拒绝提供与审计有关的资料以阻碍审计工作的顺利进行。同时在审计的过程中也存在其他的情况，如部分投资项目建设过程中因管理不够规范，工程建造过程中产生的工程资料保管不齐，审计范围受到限制，审计工作无法正常进行。此外，勘测部门、设计部门和监理方等中介机构提供资料（特别是签证资料）的真实性和准确性也会对投资项目的质量与造价产生较大的影响。
政府投资项目跟踪审计拓展模式是一种事后审计，为了保证拓展审计模式顺利实施，需要审计机关自行建立项目档案管理制度以获取项目决策阶段、设计阶段、实施阶段以及运营阶段的档案资料。在项目决策阶段需要获取项目建议书和可行性研究报告，以便作为“后审计工作”的评价标准；在项目设计阶段，需要获取设计说明书以及设计图纸，便于考虑项目是否具有可持续设计元素；项目实施阶段包括施工准备阶段、施工阶段和竣工阶段，施工准备阶段包括工程建设项目报建、委托建设监理、招标投标和施工合同签订等程序，施工阶段包括施工许可证领取和施工环节，在竣工阶段包括竣工验收和期内保修程序，审计人员需要保管各个环节的证明文件以便追究追究相关责任人责任的依据；在项目运营阶段，获取项目保养、维护、升级、改善等方面的证明资料，以便实施社会效益审计（周和生等，2010）。
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[7] 姜永英.中国财政审计制度研究[M].北京：中国时代经济出版社，2011：117-118.
[8] 周和生，尹贻林.政府投资项目审计全生命周期项目管理[M].天津：天津大学出版社，2010：198-203.endprint
（三）环境审计的经济学意义
从微观经济学的角度来看，环境问题会导致市场失灵的结果，这是由于环境问题存在外部性（某项交易的收益和成本没有完全反映在市场价格上），外部性包括正外部性和负外部性，外部性的正负取决个人是否无偿地享有额外收益，或是否承担了并非由本人引起的额外成本。对于政府公益性投资项目，受益人是社会公众，投资项目所在地区每位社会公众享有该投资项目的机会是均等的，本文不考虑个人享有额外收益的情况；但是如果投资项目在运营阶段存在污染环境的问题，就会产生负外部性。政府需要运用政府规制来解决负外部性问题，也就是本文提出的环境可持续性审计这种强制性的措施，使相关责任人为破坏环境的行为承担经济和法律责任，从而促使政府履行受托环境保护责任，提高环保意识，积极采取行动解决负外部性问题，实现环境的可持续发展。
四、实施跟踪审计拓展模式的配套措施
政府公益性投资建设项目拓展审计模式从项目的前瞻性、环境可持续性以及社会效益方面展开审计，为了保证拓展审计模式的顺利实施，需要在审计主体、投资项目档案管理以及责任追究制度方面实施相应的配套措施。
（一）审计主体方面
由于审计任务重，审计机关工作人员少，目前投资项目审计采取的主要办法是聘用社会中介机构参与审计工作，这种方法在一定程度上能缓解人力资源不足的矛盾。但审计机关需要对社会审计机构的工作结果负责，这大大增加了审计机关的风险，因此审计机关在社会审计机构的选择以及审计过程中都需要对其加强管理。
首先，审计机关可以在建立社会审计机构备选库的基础上，建立社会审计机构的信用档案，将其审计质量、履约情况以及廉政情况，作为评定该社会审计机构行业内信用等级的依据，同时强调若有违背廉政要求者，将其作为直接降低其信用等级的依据，达到一定程度者，将其排除委托范围之列。
其次，社会审计组织在参与政府投资项目审计的过程中，对于重大的审计项目（可以按照项目投资数额进行划分），审计机关要以国家审计为主，实施全程审计控制，协调项目审计有关各方的关系，协助处理项目审计中的重大事项，加强监督，以降低审计机关的审计风险。
最后，应建立健全政府投资项目的社会监督机制，采取激励措施鼓励社会公众和新闻媒体参与监督。审计部门可以制定和发布《重大投资项目审计公众参与监督办法》，将社会公众有序地引入政府投资项目审计的工作中。
（二）责任追究制度方面
由于政府投资项目跟踪审计拓展模式属于事后审计，因此当审查出问题的时候，该项目有关责任人可能已经换岗、退休，如何追究相关责任人的责任，尚缺乏相应明确的监督机制。加强对政府投资项目负责人的责任追究可以增强项目负责人的工作责任感，提升政府在社会公众心目中的形象，以赢得社会公众对政府工作的认同和信任。
中共中央为了强化党政领导干部的责任于2009年7月制定了《关于实行党政领导干部问责的暂行规定》，该规定指出对相关责任人的追究问责不再因岗位、地点、时间的变化而改变，只要相关人员出现有违法违规行为就要严肃追究有关领导直至行政首长的责任，以此增加政府机关和工作人员的违规成本，促使其依法行使职权、履行职责。该《暂行规定》中虽然指出行政主体要对其行为承担责任，但规定是模糊的、过于原则性的。
鉴于此，责任追究制度可以包括以下两个方面：第一，完善行政主体失误的责任以法律的形式确立，对造成决策失误的领导应承担的政治、经济、行政、法律责任等以及处理的程序作出明确的规定；第二，对决策失误责任追究的主体、客体、范围、程序、赔偿等事项作出操作性强的法律规定。
（三）投资项目档案管理方面
从目前投资项目跟踪审计实施的情况来看，有部分相关单位对审计工作配合不够积极。由于审计工作可能直接关系到有关单位的经济利益或者声誉，或者投资项目建设本身存在较多问题，该项目的施工单位、监理单位甚至建设单位可能采取拖延、拒绝提供与审计有关的资料以阻碍审计工作的顺利进行。同时在审计的过程中也存在其他的情况，如部分投资项目建设过程中因管理不够规范，工程建造过程中产生的工程资料保管不齐，审计范围受到限制，审计工作无法正常进行。此外，勘测部门、设计部门和监理方等中介机构提供资料（特别是签证资料）的真实性和准确性也会对投资项目的质量与造价产生较大的影响。
政府投资项目跟踪审计拓展模式是一种事后审计，为了保证拓展审计模式顺利实施，需要审计机关自行建立项目档案管理制度以获取项目决策阶段、设计阶段、实施阶段以及运营阶段的档案资料。在项目决策阶段需要获取项目建议书和可行性研究报告，以便作为“后审计工作”的评价标准；在项目设计阶段，需要获取设计说明书以及设计图纸，便于考虑项目是否具有可持续设计元素；项目实施阶段包括施工准备阶段、施工阶段和竣工阶段，施工准备阶段包括工程建设项目报建、委托建设监理、招标投标和施工合同签订等程序，施工阶段包括施工许可证领取和施工环节，在竣工阶段包括竣工验收和期内保修程序，审计人员需要保管各个环节的证明文件以便追究追究相关责任人责任的依据；在项目运营阶段，获取项目保养、维护、升级、改善等方面的证明资料，以便实施社会效益审计（周和生等，2010）。
【主要参考文献】
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