论我国税收法定的缺失及其实现

2013-12-20安晨曦

行政与法 2013年3期

□ 安晨曦

（海南大学，海南海口 570228）

在现代法治国家，税收必须获得国家强制力的支持，而国家强制力仅仅只能以法律的形式存在，因而税收与法律间便存在着必然且密不可分的联系。尽管学界从多元之角度对税收法定①学界对税收法定的称谓有不同的表述，如又称其为税收法定主义原则、税收法定主义，税收法律主义、税收法律主义原则、税捐法定主义等。的概念进行了阐释，但并不存在实质性分歧。“对于此原则将税收立法的主体限于议会或曰立法机关以保证税法能体现人民意志这一点，殆无异议”，［1］（p27）都强调税收的设定权为法律。本文所研究之税收法定，系指税收的征纳必须基于法律的规定才能进行，没有法律依据，国家不能随意课税，任何人也不能被要求缴纳税款。其内涵主要包括税权法定、税收要件法定、税收要件明确、程序法定四个方面。即所谓“有税必须先有法，未经立法不得征税。”

一、我国税收法定缺失之表现

（一）宪法未规定纳税人权利及对征税权的制衡

税收法定作为税法的首要原则，最早于1989年作为西方国家税法的四大基本原则被引入到我国。对于被誉为纳税人权利保护之“帝王法则”的税收法定，是否也在我国宪法中得以确立，学界观点不一。②学者胡微波、袁胜华认为，《宪法》第56条即是对税收法定原则的明确规定；张松认为，虽然税收法定原则在我国税法甚至有关的政策文件中都没有明确地提出，但其基本精神在税法的不同层次上都有所体现；朱大旗认为，虽然我国宪法未就税收法定原则从征税权的角度作正面规定，但其第56条的规定应该作为税收法定原则的“宪法依据”；张守文认为，税收法定主义在我国宪法上的规定并不明确，《宪法》第56条仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税，因而该规定无法全面体现税收法定主义的精神；陈少英认为，由于我国宪法中对税收法定原则没有作明确的规定，从而使其成为我国宪法的“缺失和不完善之处”。上述观点分别参见：胡微波，袁胜华.现货税法实用辞典［M］.法律出版社，1993.31；张松.税法学概论［M］.中国税务出版社，1998.26；朱大旗.论税法的基本原则［J］.湖南财经高等专科学校学报，1999，（04）：32；张守文.论税收法定主义［J］.法学研究，1996，（06）：59；陈少英.中国税法问题研究［M］.中国物价出版社，2000.10.从我国《宪法》涉及税收的唯一条款，即第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”之规定分析，笔者认为，我国现行宪法不但没有对税收法定作出明确规定，而且也未体现其基本精神。详言之：税收立宪起源意义上之税收法定的实质在于对国家征税权的制衡以及对纳税人私有财产权的保护，而不是对纳税义务的凸显。从《宪法》第56条之规定分析，其只从国家本位或义务本位的角度规定了公民应履行的纳税义务，③有学者认为，把公民纳税义务之条款载入宪法是不恰当的，公民的纳税义务可以通过他们的代表在议会中进行普通立法，如税收征管法等税收法律来规定。参见蔡定剑，王占阳.走向宪政［M］.法律出版社，2011.329.而未规定公民的税收权利。如前所述，对纳税人私有财产权的保护既可积极、正面的予以规定（如《宪法》第13条规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。”），也可通过限制政府的征税权，达到对纳税人私有财产消极保护之目的。而《宪法》对政府征税权制约之途径或手段，如国家立法机关的税收专属立法权也未予以规定。①对于税收立法权限的分配是否适宜在宪法中规定还有待论证，此处仅举例说明税收专属立法权是制约征税权行使的一种手段。

（二）税收法定的内涵在宪法中未有任何体现

《宪法》第56条所规范之对象，只规定了纳税主体且仅为公民主体，而未规定征税主体；其所规范之内容，只涉及纳税人依法纳税的义务，而未规定税收机关的征税权力以及依法征税的责任。因为在税收法律关系中权力与责任是相向的，税收机关在享有税收征管权的同时，负有依法征税的责任，依法纳税与依法征税是征纳主体“义务”与“责任”的直接表现，只强调义务而忽视责任，只享有征税权力而不负有依法征税之责任，有违“有权必有责”之行政执法理念。而“依法征税的责任”是对国家征税权的限制，是税收法定基本精神之体现。

（三）税收行政立法居于税收法律体系的主导地位

税法从形式上来讲是一种侵犯纳税人私有财产权的法律规范，而其实质上是纳税人权利保护法。而纳税人权利实现的前提是税收法定在税法体系中的确立。当前，我国税收立法权配置上的弊端，严重制约着税收法定的实现。详言之，按照税收法定的要求，税收制度属于基本法律予以规范的事项，其立法权属于国家最高立法机关。但在我国立法实践中，根据《立法法》以及最高立法机关对国务院税收授权立法的规定可以得知，我国最高立法机关对税收立法权实际采取的是相对保留态度。②两次授权分别为：第一次授权，1984年第六届全国人民代表大会常务委员会第七次会议根据国务院的建议，作出《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例；第二次授权，1985年第六届全国人民代表大会第三次会议作出《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行规定和条例。据统计，我国现行有效的4部税收法律，③我国现行有效的税收法律包括：《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国车船税法》。仅有企业所得税、个人所得税以及车船税是由最高立法机关行使了立法权，其余税种的征收依据则是国务院制定的暂行条例。而税收行政法规大约有30部，税收部门规章约有50部，部门规章以下的规范性文件约有5500部。［2］（p88）正如王名扬先生所言：“在现行制度下条例和法律的关系，可以说条例是原则，法律是例外”，“条例是汪洋大海，法律是大海中几个孤岛。”［3］（p139－142）同时，国务院在税收立法实践中，还擅自将授权转让于国家税务总局和财政部或其他机关行使。④国家税务总局和财政部制定的规范性文件并非仅仅是对税收法律、行政法规等规定的具体化，而事实上直接对课税要件的相关要素做了补充或修改，除其正当性有待论证以外，长期的惯性发展不仅会加剧税收立法的分散性，也必将对纳税义务人的纳税负担产生直接影响。

此外，由于我国税收立法权高度集中于中央，地方政府所享有的税收立法权极其有限，实际处于一种“有名无实”的状态或者说实质上无税收立法权。暂且不论是否应当赋予地方政府一定的税收立法权，就其目前所享有的立法权的授权规范而言，非但不是依据宪法或立法法的规定，而且也非税收基本法，而是依据国务院之行政决定⑤三个行政决定涉及税收立法权分配的内容分别为：⑴《国务院关于实行分税制财政体制的决定》规定：“……中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央……”；⑵《国务院转批国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》规定：“……中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央……”；⑶《国务院关于取消集市交易税牲畜交易税烧油特别税奖金税工资调节税和将屠宰税筵席税下放给地方管理的通知》规定：“……屠宰税和筵席税由省级人民政府自行决定征收或者停征，如继续征收，省级人民政府可根据国务院制定的两个税种的条例，制定具体征收办法，并报国务院备案……”。对中央与地方税收立法权的分配进行了规定，国务院通过行政决定授予地方政府税收立法权，严重违背了税收法定之基本精神。

（四）税收执法主体征税权力行使的随意性

“徒法不足以自行”，即使我国实现了税收立宪，且有完善的税法规则，如果缺乏行之有效的税收执法机制，同样无法保证税收法定的实现。而我国目前的税收执法现状与税收法定对税收执法的要求还有较大差距。⑥据《中国税务报》2000年6月26日报道，1999年全国共发生税务行政诉讼案件1764件，其中法院裁判维持税务机关具体行政行为的273件，撤销142件，部分撤销53件，变更3件，重新作出具体行政行为的27件，履行法定职责的27件，驳回起诉135件，作出其他处理的57件，原告撤诉932件，被告改变具体行政行为218件。税务机关的胜诉率为34%，税务机关被认定为违法、不当或部分违法、不当的案件占66%。参见王鸿貌.税收法定原则之再研究［J］.法学评论，2004，（03）：51.依法稽征是税收法定对税收执法的基本要求。在我国税收执法实践中，税收执法主体违法行使权力现象较为严重，择其主要表现有二：一是税收执法主体不规范。税收实践中，一些不具有税收执法权的机关或机构也行使征税权，“多头执法”现象比较突出；二是税收执法主体越权执法或滥用执法权。国家税务机关征税权力的行使应当符合法律的规定，不得超越其权限范围。税收实践中，一些地方政府基于自身利益的考虑，存在任意改变征税办法或擅自制定税收优惠政策、开征税项，随意缓征税款，迫使纳税人承担部分法外纳税义务等行为。①如2011年8月随着最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国婚姻法〉若干问题的解释（三）》的颁布实施，南京市地税部门率先在我国要求房屋权属原归夫妻一方所有，现变更为夫妻双方共有的房产所有人需缴纳3%的契税。参见马祚波.婚前房产加名南京征收3%契税［EB／OL］.http：／／lady.people.com.cn ／h ／2011／0825／c227936 －1187729460.html，2012－09－05.而滥用执法权的典型即为税务机关征税裁量权的恣意化。

（五）税收执法依据的单一性

如前所述，目前我国税收法律体系主要由《宪法》、3部税收实体法、1部税收程序法、30余部税收行政法规、50余部税收部门规章以及5500余部税收规范性文件组成。以税收行政法规、规章等效力层级较低的规范作为税收执法依据，给税收执法实践造成诸多不利影响，这些不同效力等级的法律规范之间重复、冲突的问题也给税收执法增加了操作难度。

（六）税收执法程序的违法性

征税权除依照税收实体法的规定行使外，还必须依照法定的或合理的程序进行，以避免程序上的任意性和专横。目前在我国税收执法实践中，由于税收执法人员习惯以权代法、法治观念淡薄以及长期受 “重实体、轻程序”观念之影响，形成对执法程序的漠视。②据国家税务总局统计，1996年－1999年间，全国共发生税务行政诉讼案件6000余起，其中税务机关胜诉率仅占30%左右，而60%以上败诉案件是因为税务机关程序违法或执法不当。参见邱玲.推进依法治税的思考［J］.中央财经大学学报，2001，（09）：57.征税程序的违法主要表现有三：一是税收执法主体随意增加执法步骤、任意简化法定步骤或违反法定步骤行使执法权；二是税收执法主体未采取法定的执法方式或采取了法律法规等禁止的方式；③税收执法主体未采取法定执法方式，如依法应制作执法文书的未予制作、依法应履行的批准手续未履行、依法应告知的事项未予告知、依法应送达的文书未送达等；采取法律法规等禁止的方式，如税收执法主体采取利诱、欺诈、胁迫、暴力等不正当手段取证。三是税收执法主体对法定期限的违反。

二、我国税收法定缺失之危害

（一）威胁国家税收安全，影响社会和谐

长期以来，由于受到“征税是一种暴政、苛政，是国家凭借政治力量强制无偿性征收”之传统理念束缚，逐渐导致了税收义务观的定型。④据中国青年报社会调查中心实施的 “在中国，纳税的感觉怎么样”的调查结果显示：87.7%的受访者对纳税人权益处于“完全不知道”和“知道一点点”的状态；16%的受访者曾行使过作为纳税人的权利，但是最终失败了；还有83%的受访者认为非但没有纳税人的“自豪感”，反而感觉“亏”了——只能履行义务，感觉没“实权”。参见董伟.民调显示87.7%纳税人对权益所知甚少［N］.中国青年报，2006－04－17.由于纳税人权利之缺失，致使多数纳税人基于权利义务失衡之不平衡心态，对纳税义务之履行在多数情况下成为非自愿的行为，甚者趋成一种惯性的逆反心理，致使诸如偷、漏、欠税甚至抗税等违法行为频发。此种征纳双方不平等的立法规定不仅无法起到对纳税人私有财产权保护之目的，而且也无从体现税收法定之精神。更为重要的是这种状况的持久发展，必将对国家收入分配、国家可支配财力等经济安全以及社会和谐稳定造成威胁。

（二）侵犯纳税人合法权益，损害社会公共利益

我国宪法虽规定了“私有财产不受侵犯”，但宪政层面的意旨首先在于免受国家征税权的非法侵犯。⑤此处笔者之所以表述为“非法侵犯”，是因为如果征税机关是正义合法的，且征税权能够得以合理控制，那么政府的征税行为即具有法理上的正当性。正如美国最高法院霍姆斯大法官所言，“税收是文明的对价”，征税固然造成国民私有财产的减少，但其是以获取政府提供之公共物品或服务为对价的。因为公民的私有财产是后于政府课税之财产，即只有在被政府第一次课税攫取之后才享有实质上且可自由支配的私有财产权。宪法对征税权制约的缺失，会直接导致征税权滥用的后果，进而使政府的征税行为丧失正当性，最终演变为对纳税人私有财产的非法剥夺。诸如近来民众普遍关注的 “小姐税”、“休眠税”、“房产加名税”等，即为征税机关法外课税的典型。⑥陈岳琴.从安溪小姐税和城市房地产税案谈税收法定原则［A］.2009中华全国律师协会经济专业委员会年会论文集［C］；席斯.“休眠税”醒了［N］.经济观察报，2011－09－23；经济观察报社论.“休眠税”的本质是税收权力滥用［N］.经济观察报，2011－09－23；杨孟辰.施正文：婚前房产加名征税合法性不足地方税务部门无权开征税项［EB／OL］http：／／legal.people.com.cn ／GB／15553628.html，2012－09－05.

税收执法程序的瑕疵或违法也是对税收执法程序法定原则的直接违背，将对纳税人的合法权益造成侵害。如《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第34条明确规定：税务机关征收税款时，必须给纳税人开具完税凭证。但若因征税机关程序恣意而未出具凭证，在纳税人寻求司法救济之情形下，“我说我缴了税，你说我没缴税，如果要打官司，法院来裁决的时候，我没有税单，根本就维护不了自身的利益。”［4］此外，征税程序的恣意与反复无常，从宏观层面而言，不仅会延缓税收法治的进程，而且作为裁量权滥用表现形式之“人情与关系税”的泛滥必然会成为权力寻租及行政腐败的诱因。其中“以缴代罚”、“以罚代刑”等现象的存在也必将限制税收司法权作用的发挥，且有碍于税收征管活动的有序进行以及社会生活的良性发展，最终导致社会与公共利益的损害。

（三）对税收制度的质疑，危及经济体制的发展①目前，导致税收制度合法性危机的诱因已有众多研究结论，如税法宣传不到位，纳税人对税法知之甚少；税收制度供给不足，且税法的内容不够科学合理等。参见王鸿貌.税法学的立场与理论［M］.中国税务出版社，2008.259－262.笔者认为，除此之外，税收法定原则的宪法缺位是导致税收制度合法性危机的基础性原因。

“合众国的宪法是一部原创的、成文的、联邦的和社会的契约。”［5］（p129）此乃博学之士对美国宪法所作的精辟表述，即宪法是国民与国家所缔结的承载彼此间权利义务之契约。国民对其私有财产的让渡是以换取政府公共服务或物品为对价的，此种意义上的“国民让渡权利并赋予政府税收权力之条款”是政府征税合法性的前提，亦即财产的让渡是纳税人同意政府征税的行为表现。但我国宪法并未载入政府征税权力条款，而且征税权又具有天然的扩张与侵犯性，亦需对其进行规制。我国宪法中税收法定之缺失现状表明，国民仅有让渡财产之义务而无获取对价之权利。无对价之让渡财产至少在理论上造成征税权是无授权之非法权力，是政府对国民财产的非法剥夺，极易诱发国民与政府间的对抗，使政府征税的正当性与合法性遭到质疑，直接导致国民对征税行为的抵触心理。同时，税收法定的宪法缺位也使得政府的征税权力不能得以有效制约和规范，税收要素的调整、变动较为随意，影响市场主体经济活动的正常有序进行，最终危及我国社会主义市场经济体制的发展与完善。

（四）破坏税收法定，阻碍税收立法改革

在税收法律体系中，行政授权立法占据主体地位的直接弊端，将使国家税收立法权被分割与虚置，税收行政立法权无限扩张与膨胀。然而“征税的权力事关毁灭的权力”，［6］（p383）宪法非但未对其予以克制，反而使其愈发张扬。税收授权立法固然有其客观存在之必要性，但也会因总括性授权或批发式委托立法以及行政立法权的不当行使导致“授权立法削弱民主、危及自由、使法律缺乏合理性”［7］（p85－94）等潜在危害的存在。

细言之，一方面，无限扩张的税收授权立法必然会对税收法定造成破坏。“利之所在，法之所在。”在行政机关同时执掌行政、立法两权之状况下，行政立法权必将成为推行其意志的工具，而且“在税这个领域，政府政策专断的趋势，要比在其他领域更加明显”，［8］最终落脚点之实质危害即是对纳税人财产权的侵犯。同时，因税收授权立法的民主、正当性成分以及立法程序的刚性不足，难以提高国民对税法的遵从与信任度，势必会增大征税机关对税法强制执行的难度；而且在我国融入世界经济一体化的背景下，也不利于实现国家的税收主权。另一方面，我国税收机关自定法律自己执行之税收法律体系，削弱了税收立法的权威性，对深化税收立法改革形成障碍；同时也降低了税法在国民税收意识中的严肃性，不利于依法诚信纳税目标之实现；而且税收规范性文件的频繁变动不仅导致税收法律体系缺乏稳定性，而且也使纳税人无法预测税收负担。②2004年9月20日国家税务总局出台了7个税收通告，9月22日出台了3个税收通告，9月27日出台了4个税收通告，9月30日联合财政部又出台了3个税收通告。参见刘剑文.重塑半壁财产法——财税法的新思维［M］.法律出版社，2009.93.

（五）威胁执法权运作，延缓依法治税进程

长期以来，法外税收“执法”机构，诸如“发票管理办公室”、“财税工作领导小组”、“财税管理办公室”等的广泛存在，不仅使我国税收执法机构权力行使的权威性丧失，损害其严肃形象，而且将会对税收执法权的规范运作造成实质性威胁；同时，由于这些机构的成立本身并无法律法规之授权，因而在运作中可能因执法依据不一、程序瑕疵等因素直接导致诸如重复作出执法行为之成本、行政赔偿成本等税收执法风险的增大。此外，征税裁量权的恣意行使，不仅削弱了税收经济杠杆之调节作用，造成国家税款流失，③据有关学者的研究数据证实，近年来我国税款流失规模大约在4500亿元以上。更有学者估计我国每年的税款流失额高达7000亿元左右。参见梁朋.税收流失的经济分析［M］.中国人民大学出版社，2000.13；贾绍华.中国税收流失问题研究［M］.中国财政经济出版社，2002.61，68.还易因征纳双方讨价还价之矛盾，破坏税收征纳关系，成为社会不和谐的诱因。同时，税收执法裁量权使用不当亦违背了“法治、文明、公平、效率”的治税思想，阻碍了依法治税的进程。［9］（p68）

（六）影响执法正当性，破坏征管秩序

税收执法依据的单一性不仅使税收规范性文件易于频繁变动，缺乏稳定性，且因其直接对税收法律、法规进行了修改，使得税务执法依据的正当性及合法性遭到质疑，也必然增加纳税人税负的不可预测性，给其造成一种不安定感。此外，国家税务总局或财政部制定的部门规章或规范性文件在税务执法过程中占据主导地位，由于其效力等级较低之原因，在税务行政诉讼中，法院“参照规章”对案件之审理，势必会在客观上使税务机关在诉讼中处于相对劣势地位，进而对正常的税收征管秩序造成影响。

三、我国税收法定之实现

（一）宪法中明确规定税收法定

“先立宪后治税，是宪政法治国家应有的法律逻辑。”［10］目前，“税收立宪”是世界许多国家的共同趋势，其不但在各自的税法中对该原则作了明确规定，而且也使其成为一项宪法原则。据学者统计显示，在其所考察的111个国家的宪法文本中，包含明确的税收法定原则的有85个，占81.0%。［11］税收立宪的最终目的是通过对国家税收权力的宪法规范，实现对纳税人权利的保护。税收立宪，首先必须在宪法中明确税收法定，只有将其作为一项宪法原则确定下来，才能起到统帅税收法律、法规，保障纳税人私有财产权的作用，为税收法治的实现提供坚实的宪法基础。从应然角度来讲，税收法定的宪法规范应当涵盖国家税收权力与纳税人宪法权利两方面内容。因此，具体内容的设计可从以下几方面予以考虑：

首先，扩大纳税主体的范围。《宪法》第56条只规定了“公民”纳税主体，而在我国境内的法人、非法人组织或机构、外国人、无国籍人等从事应税行为，取得应税收入的，同样也应当与公民一样依法纳税。因此，该条规范的纳税主体应当包括公民、法人、外国人、无国籍人以及其他组织（即不具备法人资格但从事应税行为的组织或机构）。且按照立法语言通俗、简洁之要求，该条涵盖的所有纳税主体建议统称为“纳税人”。唯有此，方能与国际税收管辖权之惯例相契合，与我国具体税收法律、法规等之纳税主体相衔接。

其次，纳税人权利载入宪法。对纳税人权利保护的广度和深度应当成为评判税收法定是否真正落实的标准。宪法在规定纳税人负有纳税义务的同时，应该明确列举规定纳税人应享有的基本权利。只有在宪法中赋予纳税人制衡政府税权的权利，才能保证纳税人的私有财产权免受国家征税行为的侵害。笔者建议，将《宪法》第56条修改为：“在中华人民共和国境内从事应税行为的纳税人有依照法律纳税的权利和义务。在中华人民共和国境内从事应税行为的纳税人，依法享有生存权、平等权、参与权、监督权、救济权。”

再次，限制国家征税权的行使。《宪法》只规定了公民要“依据法律”纳税，而未规定国家征税权也应“依据法律”行使。同时，对国家征税权制约的前提是国家依法享有征税的权力，而我国宪法对此也未规定。因此笔者认为，在宪法中规定国家享有征税权力的同时，还应将国家“依据法律征税”明确载入宪法，作为限制国家征税权行使的前提。详言之，笔者建议在《宪法》第89条关于国务院享有的职权中，增加规定：“国务院依照法律规定征收税款。”增加该款规定，一则表明国家享有征税的权力，二则将其征税权力限制在法律授权范围内行使。

最后，明确规定税收法定。之所以在宪法中载入纳税人权利、限制征税权等条款基础上再予明确规定税收法定，是因为 “税收法定原则是税收立宪的基本标志，没有这一条，不能算真正的税收立宪。”［12］而且遵循税收的宪政原则，为解决税收法律无立法本源依据之缺陷，尚需明确税收核心要素的国家立法权。笔者认为，专条确立税收法定更能突显现代税收制度之“魂”——宪政精神。［13］（p325）鉴于宪法有其原则性及纲领性之特点，而不易罗列税收法定之全部要素，因而建议表述为：“税收的开征、停征与减免税等事项必须由国家法律进行规定。没有法律依据，任何人不得被要求缴纳税款”。

（二）确立最高立法机关对税收基本制度的专属立法权

从税收法定的内容考察，其可以说仅是一项立法原则或者说重点是针对立法活动而言的。因此，税收法定的实现路径，还可以从优化配置税收立法权方面予以考虑。鉴于本文篇幅所限，笔者只对最高立法机关与最高行政机关在税收立法权上的权力范围提出完善建议。根据《立法法》第8条之规定，法律将税收基本制度的立法权授予了立法机关，因而税收基本制度的立法权只能由全国人大及其常委会行使，属于法律的绝对保留。“决定征税和确定税额一般属于立法职能，不得授出，”［14］（p218）除此之外不属于重要税收立法职能的事项，可由最高行政机关在法定权限之内制定“执行性”税收立法。税收基本制度的立法主要包括：税收基本法、各主要税种法（税种的开、停征）、主要税收要素（税率调整、税目确定）以及税收程序等。对最高立法机关与最高行政机关税收立法权的分配，可以通过制定税收基本法予以具体规定。

（三）规范与监督税收授权立法

税收授权立法主要解决行政机关的部分税收立法权。根据《立法法》第8条、第9条之规定，法律只将税收基本制度的立法权授予了立法机关行使，而并未否认最高行政机关享有的对非税收基本制度的创设性立法权。在现阶段，由于立法机关的自身特点决定了其无法满足日益增多的立法要求，再加之税收及税法的专业性和技术性等特点以及法律规定的原则性和抽象性，许多细节性问题只能由行政机关作出具体规定，因此授权立法尚有其存在之必要性。但是“如果在授权法中没有规定任何标准制约委托之权，行政机关等于拿到了一张空白支票，它可以在授权的领域里任意制定法律”。［15］（p33）因此，授权立法的存在本身并不会妨碍税收法定的实现，关键在于要对授权立法进行规范和监督。一是立法机关不得就税收法律保留事项授权行政机关进行立法；二是授权立法仅限于税收的具体、个别事项，且授权条款应当说明授权的目的、范围及期限，以避免空白的概括授权。即“授权发布法规命令之法律，亦应充分规定其授权之内容、目的及范围，否则其委任命令不生效力。”［16］（p200）同时，授权内容之语意不得含糊，以杜绝行政机关任意扩大行政立法权限；三是“倘法律并无转委任之授权，该机关即不得委由其所属机关径行发布相关规章。”［17］（p201）亦即根据《立法法》第10条之规定，被授权机关非有法律明示再授权规定，不得将该项权力转授给其他机关行使。只有当最高立法机关认为有税收再授权之必要且以法律明定之情形下方能进行再授权，而非由最高行政机关自己任意决定。坚持这一原则，可以避免转授权立法加重纳税人的税负，侵犯纳税人的财产权利；四是立法机关应加强对行政机关税收立法的监督，采取事前与事后审查相结合的方式，严格执行备案、批准及执行情况定期报告制度；同时，被授权机关在立法过程中亦需遵循协商、听证、征求意见等基本程序；五是授权立法事项经过一定试行期后，待条件成熟时应及时上升为法律，而不能长期停留在“试行”阶段。《中华人民共和国车船税法》是我国第一个由暂行条例上升为法律的税种，尽管在我国目前条件下，税收立法工作不可能一蹴而就，而应当遵循“成熟一个、立法一个”的原则逐步推进，但该法的立法经验不仅是我国税收立法工作的导向，而且按照税收法定的要求，对于我国各个税种在内的整个税法体系上升到法律高度具有积极的借鉴意义。除此之外，对于上述不合法的授权决定应及时予以废止。

另外，需要以法律规范的形式配置中央与地方的税收立法权。学界对于赋予地方政府一定的税收立法权已基本达成共识，而根据税收法定以及税收法治国家的要求，税收立法权限的分配需要通过宪法或至少由最高立法机关通过基本法律的形式予以规范。目前，税收立法体制、立法程序等内容一般在各国宪法中予以规定。但就我国立法的实际情况而言，由于宪法的修改程序较为严格且宪法规范的原则性、概括性较强，因此不宜在宪法中对此作出规定。而《税收征管法》属于税收程序法，以规范税收实体法所确定之权利义务的履行为主要内容，对此也不宜作规定。笔者认为，恰逢税收基本法被列入立法计划且已有专家牵头起草之际，可以考虑将中央与地方税收立法权限分配之内容纳入该法之中，明确规定哪些政府享有税收立法权、在多大程度上享有税收立法权以及制定税收法规应遵循的法定程序等。

（四）优化税收执法主体

完善税收执法体系是一项系统而复杂的工程，不可能一蹴而就。在此期间努力的重心在于相关配套制度的建构与完善。笔者认为，可以首先考虑从优化税收执法主体着手予以完善：一方面，明确税收执法主体资格。税收执法主体是国家以法律授权的方式赋予具体的职能机关代其行使税收执法权的机关。税收执法权依法只能授予涉税的国家行政机关，即除国家税务机关和按照国务院规定设立的并向社会公告的机构外，其他的国家行政机关或机构不享有税收执法权。在我国目前的税收体系中，除国家税务机关以外，海关、财政机关也属于广义上的税收执法主体。这些机关所享有的税收征管权力是通过法律授权而取得，因此，如果没有法律授权，其他任何机关、组织或个人都不能行使税收征管权（依法接受税务机关委托而享有税收代征权的委托代征人除外），否则其所作出的行为因执法主体不合法而归于无效。另一方面，建立税收执法内部监督机制。税收执法内部监督机制是税务机关内部对税务人员的执法行为进行过程性检查、监控，及时纠正违法违规、越权、滥用职权、不作为或其他可能侵犯纳税人合法权益的自我约束机制。按照权力运作的一般规律，缺乏制约的权力必然会导致权力的滥用，而征税权是一种典型的国家权力，为了平衡纳税人与税务机关之间的力量关系，必须对税收征管权的运作过程进行监控，税收执法内部监督机制作为权力制约机制在税收领域的具体运作机制，可以采取规范征税权运作的限度、范围及程序，构建执法法律责任与制裁方式，以此通过对征税权过度行使的制约达到保护纳税人权益之目的。此外，针对地方政府违法行使中央税收立法权、越权减免税等问题，可以通过赋予地方政府适当的税收立法权予以解决。

（五）健全税收法律体系

一个科学公正的税收法律体系应该是在宪法的指导下以税收实体法和税收程序法为核心的体系，是一个由宪法、法律、行政法规、地方性法规配套组成的法律体系。［18］（p186）健全我国税收法律体系的措施应包括：第一，制定税收基本法。税法是税收执法的根本依据，在世界多数国家的税法体系中，对税法的共同性问题一般都通过制定税法典或税收基本法的方式予以规定。由于我国目前税法中的一些问题尚待明确，制定税法典的条件尚未成熟，因此对于税收执法的实体法依据适宜通过制定税收基本法的方式加以规定。税收基本法的基本内容，按照刘剑文教授牵头起草的《中华人民共和国税收基本法（专家建议稿）》的框架结构，主要包括立法宗旨、适用范围和基本原则、税收行政管理体制、纳税人权利、税法的制定与解释、纳税义务、税收征纳、税收救济、法律责任等。第二，提升税收法律的效力层级。应确立税收法律在税法体系中的主导地位，使全部或绝大部分税法实体规则和主要程序规则由法律加以规范，以提高税收执法依据的权威性。第三，清理与规范税收规范性文件。在税收法律体系中，税收通知等规范性文件的数量庞大，为解决这些文件之间的冲突以及对同一事项分散规定于不同立法主体制定的不同位阶的规范中而导致的分散性弊端，需要对这些规范性文件进行清理。根据上位法优于下位法等立法原则，对违反上位法的文件加以修改或废止，对于条件成熟可以制定行政法规的文件，应及时进行行政立法，使税收执法依据之间形成一个相互协调、相互配合、具有逻辑联系的整体。

（六）规范税收执法程序

“程序是法治的核心，是法治从法律形态到现实形态必不可少的环节。”税收执法是税收法治建构不可或缺的因素，税收执法程序合法是税收执法行为合法的必要条件。2004年国务院发布的《全面推进依法行政实施纲要》首次明确提出正当程序的理念，对我国税收执法人员正当程序意识的树立提出了更高的要求。在税收执法中坚持正当程序的理念可以实现保护纳税人合法权益及降低税收执法风险的双重目的。因此，税收执法主体实施执法行为，不仅应以实现实体正义为目标，而且还应充分考虑程序的正义，唯有这样，才能实现税收执法行为的公正有效。详言之，可以采取以下可行性举措：

第一，优化税收执法队伍。税收执法人员是实际行使税收征管权的主体，按照税收法定对税收执法的要求，税收执法队伍的优化可考虑几个以下设想：其一，坚持税收法治理念，强化行政程序意识。税收法治要求税收的课赋和征收权必须以适当的程序行使。这就需要税收执法人员从“重实体、轻程序”的观念转而逐步树立起符合现代税收法治理念的程序意识。税收执法程序本质上是一种行政程序，现代行政程序的基本制度，如告知制度、听取陈述和申辩制度、回避制度、说明理由制度以及救济制度等，应在税收执法程序中予以贯彻执行；其二，创新培训机制，提高综合素质。通过举办岗前培训、定期业务与法律知识学习、重大案件集中讨论等机制，逐步提高税收执法人员的业务能力和法律素养，改变知识结构单一、执法手段落后的现状。同时，在队伍建设方面要注重引进税法学人才，提高整个执法队伍的税收程序意识。

第二，建立内部奖惩制度。奖励制度对于税收执法过程中，具有正当程序意识，遵守执法程序，有显著成绩或贡献的人员，通过科学合理的考核体系予以奖励（包括经济与行政奖励），使其逐渐形成自觉规范其执法行为的程序意识；要建立违反税收执法程序的惩罚制度，必须对目前的税收执法责任制予以完善。税收执法责任制是以追究执法责任的方式达到对税收执法行政行为过程的监控。它是税务机关内部依法确定执法主体资格，明确执法责任，规范执法程序，考核执法质量，追究执法过错责任的一种“以责任规制权力运作”的执法监督制度。完善的税收执法责任制应当以科学、严密、清晰的岗位职责体系为基础，以统一且具可操作性的工作规程为基点，以科学合理的考评机制为手段，以严格的过错责任追究制度为保障。通过以奖惩制度为核心内容的内部激励与制约制度，促使执法人员自觉按照执法程序行使税收执法权。

第三，确立税收行政裁量基准制度。《税收征管法》及其实施细则，在赋予税收机关行政裁量权之同时，均对其进行了较为抽象的规制。为最大限度量化其裁量权，需在保证税收裁量权正常运作之前提下，建立税收裁量基准制度。之所以要以保障税收裁量权之正常运作为前提，是因为裁量基准制度的确立并非是对税收裁量权的限缩，而是在裁量权总量不变之前提下对其进行可操作性的客观量化。目前，我国已有部分省（市）税务系统制定了税收行政裁量基准，其可行性经验可资其他税务机关借鉴。笔者经分析这些省（市）税收裁量基准之文本，①笔者选取已制定税收裁量基准的省市包括：四川省、浙江省、湖南省、河北省、河南省、山东省、江苏省、云南省、江西省、广东省、海南省；厦门市、杭州市、广州市、余姚市、重庆市、唐山市、扬州市、淮北市、泰州市、临海市、泰安市、江山市、温州市。择其要点列举如下，为在全国税务系统推广提供参考：⑴内容一般均涉及违法违章种类、违法行为、处罚（或执法）依据、违法程度（或裁量阶次）、违法情节（或裁量因素）、处罚基准（或裁量幅度）等；⑵裁量基准只涉及行政处罚裁量。鉴于其他形式的税收行政裁量权亦需要具体细化。笔者建议待条件成熟，尚需对其他形式之税收行政裁量权梳理分类制定裁量基准；⑶文件的名称基本相同并无实质性差异。如，“××省（市）国家（地方）税务局税收行政处罚裁量基准（或标准）”、“××省（市）国家（地方）税务局税收行政处罚裁量权执行（或实施）标准”等；⑷税收行政处罚裁量基准之制定一般均与 “税收行政处罚裁量权实施办法（或意见）”等规范性文件同时制定，或者说以此规范性文件作为制定裁量基准的直接上位规范依据。

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