基于中小会计师事务所角度的会计社会监督问题分析

（西南财经大学会计学院 四川成都 611130）

复杂化的公司治理结构，增加了会计丑闻的出现几率，各种会计舞弊问题直接对会计监督的有效性造成了影响，提高会计监督的质量、完善和规范会计监督是一个现实问题，更是理论界研究的热点。要搞好社会监督，深入分析目前我国社会监督面临的问题相当有意义。按照会计监督主体的不同，会计监督可被划分为政府监督、内部监督和社会监督三个方面，这三者中，我国会计的社会监督主要是通过独立的会计师事务所对企、事业单位的会计行为和会计产品进行监督，也指由形式和实质上均独立的审计师对企事业单位的会计成果进行独立审计。在社会监督中，有着为数众多的社会监督服务提供者，即会计师事务所，有众多的监督服务需求方，即企事业单位，有明确的社会监督服务的内容，即监督提供的报告。各种会计舞弊问题一旦暴露出来，矛头均指向了社会监督服务的提供者，表现为社会监督不力。因此搞好会计监督的关键之一无疑是要进一步完善我国会计的社会监督，要求会计师事务所提供高质量的社会监督的产品（审计产品）。我国存在为数众多的中小会计师事务所，它们是会计社会监督的主要提供者，基于此，从中小会计师事务所的角度来分析社会监督存在的问题显得特别重要。

一、我国会计社会监督供给方的影响因素分析

西方经济学中指出厂商供给行为的影响因素主要包括：厂商目标、价格（包括商品本身、替代品）、政府的政策、生产技术的变动、厂商对未来的预期等。

社会监督的供给方是会计师事务所，靠提供审计产品来获取利润，其供给行为以盈利为目的。而这些影响因素与社会监督供给的关系是：社会监督产品的价格升高，供给将增加；社会监督方法的进步，导致社会监督产品的数量扩大和社会监督的质量提升；在一定程度上有效及低价的内部监督对外部产生替代作用；生产要素的价格上升会引起社会监督产品的供给量将会减少；如果政府政策缺乏稳定性，会使会计师事务所只注重眼前利益忽视长远利益，降低社会监督产品质量；一旦社会信用环境恶化，无合理风险分担机制，使得会计师事务所承担的风险过大时，会计师事务所则易出现机会主义倾向，在执业过程中为谋取一时之利而降低社会监督产品质量。

二、我国会计社会监督的供给存在的外部问题分析

（一）社会监督发展仍处于初级阶段，中小会计师事务所竞争力弱。我国目前有着为数众多的会计师事务所，大部分是中小规模的会计师事务所，总体来看，我国会计师事务所只有二十多年的发展历程，大部分会计师事务所成立的年限更短，虽然普遍取得一定的职业经验，但总体来看规模小、竞争力弱的会计师事务所数量众多。事务所规模小，必然导致业务小，承担业务风险的能力小，中小事务所为了生存，往往偏向于依靠价格竞争来取得社会监督业务，从而影响社会监督的市场秩序。

（二）从业人员的素质偏低，人才流失严重。目前我国仅有6万余名执业注册会计师，其中通过正规考试获得执业资格的尚不足一半，按目前的增长比例，达到30万注册会计师的目标相差甚远，高级管理人才和高水平专业人才的匮乏，严重制约社会监督服务质量的提高。注册会计师行业是高智商的行业，高素质的人才是确保会计师事务所提供高品质服务的重要资源，高素质不仅包括业务的高素质，也包括职业道德的高素质，它是会计师事务所的生命之源和立足之本。外国大型会计师事务所在进入我国以后，采取了人才本土化的策略，为了更多的占领我国的社会监督市场，通过高薪聘请、吸收合伙人等策略从国内会计师事务所挖掘高素质人才，这给国内会计师事务所带来巨大压力。一方面，高素质的人才和相关的业务因激烈的竞争而流失；另一方面，为了降低生产要素的成本又只能聘用素质较低的从业人员。人才的恶性竞争严重的制约了会计师事务所会计服务领域的扩大，影响到会计师职业质量的提高，危及到中小会计师事务所的生存和发展。

（三）市场稳定性差。在注册会计师从事社会监督的这个市场中，地域壁垒比较明显，会计师事务所要跨省、跨市开拓异地市场并不容易，这是大会计师事务所市场稳定的有利条件。而中小会计师事务所在巩固市场方面则不具备这样的条件。会计师事务所多，市场受限，供大于需，审计需求方挑选余地大，而这块市场的管理规范措施又相对较小，中小事务所固守市场就更不容易，另外，在改革开放中，政策变数大，也很容易冲击中小会计师事务所的市场稳定性。

（四）会计师事务所应开展的审计业务逐渐减少。按照《中华人民共和国公司法》的规定，各公司、企业、单位在进行执业资格年检时，应交由经过会计师事务所审计的上年度会计报表审计报告，自2009年度以后，企业、公司进行工商年检时，不再提供已审计的会计报表和审计报告。从2011年起，深圳市工商行政管理部门在企业、公司注册登记时的注册资本和实收资本也不由会计师事务所出具验资报告，只需银行存款凭单即可进行工商注册登记，这些都减少了会计师事务所应开展的审计业务，也意味着我国目前大量潜在的会计服务市场尚未得到充分的开发和利用。

三、我国会计社会监督的供给存在的主要内部问题分析

（一）业务范围狭窄。大多数会计师事务所不具备对大型和特大型企业的审计能力，无力承担大型业务，小的会计师事务所人数少，专业人员稀缺，无力向委托单位提供全面的、复杂的服务。许多大中型国企和上市公司不愿聘请小型会计师事务所。据资料显示，无论是各国公司在华分支机构，还是计划在海外上市或发行债券的中国企业，基本都是四大会计师事务所（普华永道、安永、毕马威、德勤）的客户。非“四大”会计师事务所所得到的则是数量众多的小企业和一部分A股上市公司。

（二）业务开拓和客户管理不系统。中小会计师事务所的业务开拓，往往由所长或少数发起人负责，无专门的业务开拓部门。在日常工作中，所长要处理大量的事务所内部管理事务，不可能投入全力开拓业务，其他发起人也因要承担具体的业务操作，不可能全力开拓业务，致使业务开拓存在无计划、不深入、不持久的现象，同时各发起人之间对外联系业务，有时也有重叠现象，没有系统、完整的市场营销策略，面对市场变化，只能做出静态、滞后、随机的反应。在对老客户的管理方面，也只是各业务部门对各自承接的客户负责，无全面完整的客户管理系统，无法对客户进行科学分类、系统管理，更谈不上跟踪服务，从纵深方面延伸业务。

（三）我国数量众多的会计师事务所之间重叠服务现象十分普遍，行业的竞争非常激烈。这一现象的背后，实际上隐藏了一个不容忽视的现实：大量潜在的会计服务市场尚未得到有效的开发。主要体现在会计师事务所传统的审计业务收入仍占较大的份额，最高的占到年业务收入的99%以上，而“四大”会计师事务所的业务收入中，来自传统的审计业务收入仅占到40%左右。我国会计师事务所目前还很少涉及到审计业务之外的税务策划、管理咨询、公司理财等较高层次的业务内容，这种状况阻碍了我国会计师事务所事业发展壮大。

（四）审计收费低。财政部会同发改委的物价管理部门制定了一个审计收费办法，各个地方落实情况不一样。行政干预导致收费更低。地方国资委、甚至政府认为改制公司和企业经营艰难，明确要求注册会计师改制审计、折扣审计收费，再在此基础上确定收费金额。一些职能部门认为会计师事务所服务收费，增加了管理成本和经济运行成本，因此要降低收费。但是从注册会计师行业来讲，应该有一个会计报表审计的最低收费标准，低于这个收费标准的审计报告，实际上是没有存在的必要性。因为低于这个收费标准，就意味着注册会计师已经无力承担其应承担的鉴证之责。

四、对完善我国会计社会监督的思考

（一）完善注册会计师执业的法律环境，提高会计信息质量，加大对财务会计造假的惩罚力度和执法力度。例如：目前会计法中只有对罚款金额的规定，并没有刑法的具体规定，譬如在会计法中可以规定法律责任较轻故意提供虚假财务报告、故意销毁、隐匿、伪造财务报告、证券欺诈等犯罪行为处以重典（涉嫌财务报告的犯罪行为最高可处20年监禁，欺诈的犯罪行为则最高可处25年监禁）。加大执法力度，完善注册会计师民事赔偿制度，明确注册会计师及会计师事务所出具虚假报告承担刑事责任和民事责任。

（二）提高社会监督人员的业务素质，提高社会监管人员的职业道德水平。将现有的对注册会计师的后续教育制度扩大到全体社会监督人员，对从事社会监督的审计人员应该建立道德信用档案，并将其道德信用档案在行业内部公开，职业道德信用不佳终身不能从事社会监督业务。从事社会监督人员必须有从业资格证。具体的做法是：改革现有注册会计师考试制度，降低现有注册会计师考试的难度，通过现有注册会计师考试两科的可从事社会监督，通过注册会计师考试全科的才能注册签字。

（三）制定最低收费标准，改变现有的审计委托模式，对审计委托范围进行调整。可以由注册会计师协会下成立独立的审计聘任委员会，从被审计单位按最低收费标准统一交纳管理费到审计聘任委员会，由审计聘任委员会聘请对会计师事务所进行社会监督。

（四）强化政府对监督机构的再监督。严厉惩处注册会计师的挂靠制度，将目前的财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督更改为财政部门定期对社会监督机构进行监督，对会计师事务所出具审计报告的程序、内容及独立性进行监督。