新旧会计准则下盘盈固定资产会计处理的重新思考

（郑州升达经贸管理学院会计系 河南郑州451191）

一、新旧会计准则下盘盈固定资产会计处理的差异

旧会计准则下，盘盈的固定资产应通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目进行核算；新会计准则下，作为前期会计差错处理，通过“以前年度损益调整”科目进行核算。具体差异如下：

旧会计准则下，企业发现盘盈的固定资产，在向上级部门报经批准前，应按上述确认的入账价值借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，在报经批准后或期末结账前，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目，贷记“营业外收入”科目。

新会计准则下，企业发现盘盈的固定资产，应根据《企业会准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定用追溯重述法进行更正。即把发生盘盈固定资产的会计事项作为前期重大差错来进行会计处理。具体操作步骤如下：第一步，分析确定前期差错影响数，编制相应会计分录。在向上级部门报经批准前，分析确定引起的前期重大差错影响数，并编制三笔会计分录进行调整。第一笔：按入账价值借记“固定资产”科目，贷记“以前年度损益调整”科目；第二笔：按应交纳的所得税，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目；第三笔：将“以前年度损益调整”账户的差额结转到留存收益，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“利润分配——未分配利润”、“盈余公积”科目。第二步，调整财务报表的相关项目。第三步，应当在附注中披露与前期差错更正有关的信息。

二、新旧会计准则下盘盈固定资产会计处理差异的重新思考

由上述可知，新旧会计准则的处理有本质的区别，但笔者通过多年的教学经验及实务经验，认为新旧会计准则下盘盈固定资产的会计处理各有千秋。

（一）旧会计准则下，将盘盈的固定资产作为“营业外收入”，违背了会计真实性原则

旧会计准则认为，固定资产盘盈应计入当期损益。其会计处理较为简单，便于操作及理解，但容易被企业当作调增利润的手段，造成企业利润波动较大，会计信息失真，违背了会计真实性原则。因为在会计实务中，固定资产是企业会计核算的重点内容之一，由于客观因素如自然升溢等造成固定资产盘盈发生的概率极小或甚至是不可能的，一旦出现盘盈，大多数是企业发生财务舞弊行为，即出于人为虚增利润的目的而造成的。

例1：2012年12月28日，东方晓旗股份有限公司进行年底财产清查，发现了2011年未入账的八成新的一台生产用的机床，该机床的市场价格为100 000元，该公司适用的所得税税率为25%，按净利润的10%计提法定盈余公积金。假定固定资产的入账价值与计税基础相等，发行股票数额100 000万股。旧会计准则下的会计处理：

1.盘盈固定资产，报经批准前：

借：固定资产 80 000

贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

80 000

2.盘盈固定资产期末结转（报经批准后），转为营业外收入：

借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

80 000

贷：营业外收入 80 000

营业外收入作为损益类账户到期末时要结转到“本年利润”中，是企业总利润的一个组成部分。当企业实现利润时，要在国家、企业的所有者和企业法人之间进行利润分配，形成国家的所得税收入，分给投资者的利润和企业的留成利润（包括盈余公积和未分配利润）等不同项目。最终将导致企业所有者的财产损失，显然不符合资本运作规律。

（二）新会计准则下，将盘盈固定资产一律视为前期会计差错，有点差强人意

新会计准则把盘盈固定资产视为前期差错，认为应通过调整前期留存收益来处理，其会计处理比较复杂。按前例，新会计准则下，盘盈固定资产的会计处理分3个步骤：

1.固定资产盘盈时：

借：固定资产 （100 000×80%）80 000

贷：以前年度损益调整 80 000

2.计算调整应交纳的所得税时：

借：以前年度损益调整 20 000

贷：应交税费——应交所得税20 000

3.调整留存收益时：

借：以前年度损益调整 60 000

贷：利润分配——未分配利润60 000

借：利润分配——未分配利润6 000

贷：盈余公积 6 000

新会计准则下的上述做法，笔者也心存困惑。

困惑一：

众所周知，前期会计差错即前期差错，是指由于没有运用或错误运用信息（准则中有明确的规定），而对前期财务报表造成省略或错报。

在设计财产清查的会计处理时应当遵循持续经营基本假设。当假设企业每年都能够进行严格的盘点清查时，就意味着上年度也进行了严格的盘点清查，上年所有的实物盘盈都被发现并且已经进行了适当的处理，本年发现的实物盘盈与上年度没有关系，全部是本年发生的，该假设对固定资产盘点盘盈盘亏也应一样均适用，如果从这一点来考虑的话，固定资产的盘盈不应计入上年，而应计入当期。

困惑二：

追溯重述法适用于重要性的前期差错更正，对于非重要性的前期差错采用未来适用法进行更正，前期差错是否具有重要性，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

如果企业发现盘盈的固定资产价值较小，属于不重要的前期会计差错，根据会计信息质量要求的重要性原则，则不需进行追溯调整，应当将盘盈固定资产的价值计入当期损益，但究竟如何进行核算新准则和应用指南上都没有明确规定。笔者认为，其账务处理可参照旧会计准则的规定，以反映清查处理的过程。

（三）盘盈固定资产的入账价值的确定，有争议

旧会计准则规定，盘盈的固定资产按同类或类似固定的市场价格，减去该项资产的估计价值损耗后的所得，作为固定资产的入账价值；如果同类或类似固定资存在活跃市场的，按该项固定资产的预计现金流量现值作为入账价值。

新会计准则没有对盘盈固定资产的入账价值做出明确的规定，但众多会计专家认为，由于新会计准则更注重公允价值、现值等计量属性在资产计价中的运用，而旧会计准则规定的入账价值正体现了这一做法，因此，新会计准则下盘盈固定资产的入账价值可以参照原来的规定处理。

上例，旧会计准则下，固定资产盘盈时的会计处理：

借：固定资产 80 000

贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

80 000

上例，新会计准则下，固定资产盘盈时的会计处理：

借：固定资产 80 000

贷：以前年度损益调整 80 000

争议：

笔者在教学过程发现相当一部分教材认为以上盘盈固定资产的入账价值不是太合理，认为“固定资产”科目反映的应是固定资产取得的原值，应当用原值作为入账价值，即按同类或类似固定的市场价格作为“固定资产”的入账价值，如果有磨损，应把该项资产的估计价值损耗记入“累计折旧”科目里进行反映。比如中南财经政法大学的方正生教授编著的由中国市场出版社出版的《会计学基础》的P240中例13-14的做法。

这样，上例中的固定资产应是100 000元，累计折旧应是20 000元。详细做法如下：

上例，旧会计准则下，固定资产盘盈时的会计处理：

借：固定资产 100 000

贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

80 000

累计折旧 20 000

上例，新会计准则下，固定资产盘盈时的会计处理：

借：固定资产 100 000

贷：以前年度损益调整 80 000

累计折旧 20 000

三、总结及建议

总之，笔者认为新会计准则盘盈固定资产的会计处理相对比较合理，能为信息使用者提供更相关、可靠的信息。但需要说明的是，企业在使用新会计准则处理盘盈的固定资产时需注意两点：

第一，判断差错造成的所属期间。如果当期差错造成的，应在当期改正，既不通过“以前年度损益调整”处理，也不计入营业外收入，而是根据具体情况调整错误的科目；如果确定属于前期差错的，根据前期差错的处理办法采用追溯重述法更正，即通过“以前年度损益调整”科目来处理。

第二，判断是否属于重要的前期差错。如果盘盈的固定资产属于重要的前期差错，必须按新会计准则下规定的追溯重述法进行调整，即采用三步骤会计处理方法，通过“以前年度损益调整”科目进行核算；如果企业发现盘盈的固定资产价值较小，属于不重要的前期差错，则不需追溯调整，应当将盘盈的固定资产价值计入当期损益，其账务处理应同旧会计准则的规定，以反映清查处理的过程，即通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目进行核算。