上市公司内部控制评价的现状与规范分析

2013-12-04□

商业会计 2013年9期

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（德州学院财务处山东德州253023）

一、引言

2008年财政部联合五部委发布了《企业内部控制基本规范》，2010年又相继发布了配套指引，我国企业内部控制规范体系基本建立。然而，上市公司的内部控制评价并不尽如人意。一方面，在2010年披露内部控制自评报告的所有上市公司中，无一家公司自认存在内控重大缺陷或重要缺陷，对内部控制的评价大多是“本公司董事会认为该公司内部控制不存在重大缺陷”等结论性语句；但另一方面，上市公司因违规而被处理、处罚的比例并没有显著变化（深圳迪博企业风险管理技术有限公司，2011），至少有上百家公司出现了2010年年度报告补丁，发布其2010年年报修正公告。由此提出以下问题：（1）内部控制的实施，是否如人们期许的那样规范？（2）内部控制评价报告能否真实、客观地反映企业内部控制的情况？这些问题亟待分析。

二、2010年深市A股上市公司内部控制评价报告分析

之所以选择2010年深圳证券交易所主板上市公司为样本是基于以下考虑：其一，《企业内部控制基本规范》的实施日期为2009年7月1日。因此，2010年是上市公司遵循该基本规范披露内部控制相关信息的第一个完整的会计年度。其二，沪深两交易所对在本所上市的上市公司内部控制信息披露的具体要求不同。深交所2010年对内控自评报告采取的是强制性披露态度。据统计，沪市2010年实际披露《内部控制自我评价报告》的公司仅占沪市所有上市公司934家的19.4%（韩传模，2011）。因此，深市上市公司披露的内部控制评价报告更能体现内部控制相关法规的实施效果。

（一）深市上市公司内部控制自我评价情况

本文依据巨潮咨讯网（www.cninfo.com.cn）获取有关内部控制评价的信息。笔者对深市主板A股上市公司逐一进行查阅，结果显示，深交所对上市公司内部控制信息披露的要求正在日益加强，并初现成效。在472家公司中，披露内部控制自评报告的公司有470家，占总数的99.58%，说明内部控制强制性披露规则的执行效果在逐年提升，基本已得到全面的执行。在披露内部控制自评报告的公司中，自评报告经审计机构审计并披露鉴证报告的公司为101家，占披露自评报告的470家公司的21.49%，说明上市公司对聘请审计机构对内部控制进行鉴证的意愿并不强烈。在470家披露内部控制自评报告的上市公司中，对公司内部控制总体情况的评价用词出现频率最高的是 “完整”、“有效”、“健全”；没有一家公司承认本公司内部控制存在重大缺陷或重要缺陷；在董事会等类似权力机构对于内部控制的总体评价中，无一例外的得出“本公司不存在重大的内部控制缺陷”的结论。

（二）自我评价与会计差错更正

合理保证财务报告的可靠性是内部控制所要实现的三大目标之一。会计差错更正公告的发布表示内部控制未能及时发现财务报告中存在的重大错报和遗漏，而这些错报和遗漏可能会影响到报表使用者依据财务报表所做出的经济决策。基于此，我们对年报报出后以年度报告补丁的方式进行会计差错更正的公司进行分析以明确内部控制自我评估与财务报表质量的关系。结果显示，在472家深市上市公司中，有78家上市公司进行了不同程度的会计差错更正。而这78家上市公司均出具了内部控制评价报告并得出了“内部控制不存在重大问题或缺陷”甚至是“内部控制是有效的”结论。其中，78家上市公司中有17家聘请了会计师事务所对内部控制进行鉴证，并均得出了无保留的鉴证意见。

三、原因分析

内部控制评价报告是反映上市公司内部控制建立情况和实施效果的信息载体，通过逐一审查深市主板上市公司2010年内部控制评价报告，发现现阶段的内部控制评价并不能真实反映企业的内部控制情况，仍然存在一系列问题。究其深层次的原因，大致可分为以下几个方面：

（一）评价主体职能发挥受到限制

依据财政部等五部委2010年发布的《企业内部控制评价指引》，内部控制评价是企业董事会或类似权力机构对内部控制有效性进行全面评价和报告的过程。因此，董事会对企业内部控制的制定和执行承担最高责任，深交所《指引》中也要求公司以董事会的名义对外披露内部控制自评报告。然而，管理层权力的存在一定程度上弱化了董事会的监督能力，干预和限制了董事会的决策（Bebchuk and Fried，2002，2004）。况且，企业的管理层负责内部控制的具体制定和实施。因此，在这种情况下，内部控制评价报告有可能成为渗透管理层意识的产物（崔志娟，2011），从而导致企业高管层为了自己的私人利益而操纵内部控制信息的披露。尤其是对于国有企业而言，其“所有者缺位”的产权特质使得管理层所拥有的实质性权力可能会逐步超越董事会，从而使管理层的权力进一步得到夯实（权小峰，2010）。

（二）评价对象的特殊性

根据COSO的定义，内部控制是为合理保证企业经营目标、财务报告目标和合规性目标的实现而由一个企业的董事会、管理层和其他人员实现的过程。在该过程中，企业管理层负责建立识别、计量、监测并控制风险的程序和措施，并保证内部控制各项政策和措施的有效执行，使得各部门的各项职责得到有效履行。董事会负责审批整体经营战略和重大内部控制措施，并对内部控制进行定期检查、评价执行情况，并负责保证高级管理层对内部控制体系的充分性与有效性进行监测和评估。因此，内部控制是一个系统连续、动态循环的过程，其具有不能直接观察或验证的特征（Kinney，2000）。内部控制的这种特性，也恰恰成为内部控制评价工作的难点所在。内部控制的评价包括对于事前内部控制政策和措施健全性的评价，即检查和评价企业内部控制制度运转的环境是否理想，是否建立了关键的控制点和控制措施以发现和防止错误和舞弊的发生；同时，内部控制评价还包括对事中控制和事后的有效性的评价以发现企业建立的内部控制政策和程序是否在正确的执行，执行的效果如何，能否降低企业风险和实现企业价值的增值；进一步地，在对内部控制进行评价的过程中，还需要对发现的内部控制不完善之处进行改进，并保证其能适应企业所处的环境和生产经营状况的不断变化，这些都无疑给内部控制评价工作增加了难度。

（三）内部控制相关法规待完善

内部控制缺陷的认定是内部控制评价和鉴定中最基础的问题，然而，目前我国内部控制规范在内部控制缺陷的认定方面，仍然存在概念模糊和实务操作性差等问题（王惠芳2011）。《企业内部控制评价指引》将内部控制缺陷按其影响程度分为一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷，但对什么是内控缺陷、内控缺陷的种类、如何具体区分三类缺陷以及如何在内部控制评价报告中披露内控缺陷，均无具体详细的规定。2010年，时任财政部会计司司长刘玉廷博士曾指出：“内部控制缺陷的认定，特别是非财务报告内部控制缺陷的认定，是企业内部控制评价工作中面临的重大挑战之一”。相关法规只是对于内部控制缺陷进行了原则性的规定，缺乏具体的指导性，这为上市公司在内部控制信息披露中的机会主义行为打开了大门，从而导致绝大多数上市公司以模糊或操纵的方式披露其内部控制信息，导致披露的内部控制评价报告不能真实反映企业内部控制的情况。另外，我国目前尚未建立内部控制缺陷未披露的惩罚机制，这无疑进一步增强了上市公司内部控制信息披露机会主义的强度。依据新制度经济学的观点，制度的有效执行需要相应的惩罚机制予以辅佐。在我国目前的外部治理环境和内部治理下，如果缺乏强大且及时的惩罚机制，极有可能出现企业的管理层凌驾于内部控制之上的情况。而这一方面会降低上市公司内部控制的效率，另一方面也会影响信息使用者的决策，损害其经济利益。

四、规范内部控制评价的建议

为了提高内部控制信息披露的质量，合理保证内部控制财务目标的实现，本文提出如下建议：

（一）强化内部人的权力制衡

首先，应该通过完善独立董事的选聘机制来增强董事会的独立性，并通过必要的激励、惩罚措施来强化独立董事的责任，以防范内部人控制。其次，要完善上市公司的内部治理机制，明确股东大会、董事会、监事会和管理层各自的职能，合理配置权限、公平分配利益，通过完善和明确内部职能和分工以实现对内部人权利的制衡。同时，要建立与上市公司相适应的职业经理人激励机制，完善职业经理人声誉市场，并强化法律约束力度，实现全方位的权力制衡。

（二）改进内部控制评价方法

作为一个动态的过程，内部控制不能直接观察或验证的特征使得改进目前单一定性的内部控制评价方式，尝试加入定量方法成为必要。层次分析法作为多指标、多方案优化决策的系统方法，能够将定性指标定量化，并且减少了内部控制评价过程中的主观性，是目前较为成熟的一种定量评价方法。为了使企业对其内部控制实施更加全面和科学的评价，韩传模、林野萌（2011）利用平衡计分卡（BSC）思想和层次分析法（AHP）对我国 2008-2009年上市公司内部控制进行了评价。另外，模糊综合分析方法、数据包络分析法、矩阵分析法、灰色系统综合评价法也可应用于企业内部控制的综合评价。但是较层次分析法而言，这些方法可操作性不强。