政府“产品”的界定与计量问题研究

邓九生

（1.中国地质大学（武汉）经济管理学院，湖北 武汉430074；2.中南财经政法大学 会计学院，湖北 武汉430073）

一、引言

为控制政府成本，进行政府绩效管理，西方国家从20世纪70年代末开始了声势浩大的新公共管理运动（NPM），其在一定程度上将政府看成一种“企业”，把政府官员看成是负责任的“企业家”，把社会公众看成政府的“顾客”或“客户”，把政府为履行国家职能而提供公共产品和服务的过程理解为如同企业的生产经营过程，把政府提供的各种公共产品和服务看成政府生产的“产品”（也可称为“产出（output）”），这种“产品”既包括向“顾客”交付的最终产品，也包括为形成最终产品而产生的“中间产品”。政府“生产”产品的过程可以按图1所示进行分解，其中投入主要是指政府部门在提供有关公共产品和服务时花费的人力、物力和财力。从资金角度来讲，人力主要包括工资和薪金以及其他有关报酬；物力主要是指为保证政府部门顺利履行其职能而在建筑物、设备等方面的投资；财力主要指各种流动资金。作业是指政府等公共部门在提供服务和公共产品过程中的一系列活动。基于上述理解，新公共管理理论认为可以将私人企业的成本核算与管理技术引入政府等公共部门。实际上，从新公共管理运动兴起到现在，一些西方国家已开始尝试将企业成本会计方法引入到政府等公共部门中来，如美国联邦政府和一些州政府、新西兰政府、澳大利亚联邦政府、英国一些地方政府，法国也明确表示将研究建立一个单独的政府成本会计系统。但时至今日，政府成本会计的发展十分缓慢，其中有两个非常重要的原因：一是部分政府“产品”难以界定；二是即使部分政府“产品”得到界定，其成本和价值计量①也是十分困难，本文将就这两个问题进行研究分析。

二、政府“产品”的界定方法与评论

清晰界定政府“产品”将在以下两个方面产生积极作用：（1）明确政府成本和价值的计算对象。政府“产品”界定清晰后，我们才可以确定对“什么”进行成本核算和价值计量。（2）有利于促进政府绩效管理。在没有清晰界定政府“产品”的情况下，人们对政府“产品”有不同的理解，这既影响政府提供的成本信息内容以及政府成本信息的相关性和可靠性，也会影响政府等公共部门的绩效管理，特别是如果对政府“产品”的界定发生偏差或遗漏，就会导致所界定的另外的“产品”对成本费用的负担不真实，这既影响向外公布的成本信息质量，也会影响政府内部的成本控制与绩效管理。

（一）现有政府“产品”的界定方法

为了加强政府绩效管理，计量政府效率，控制政府成本，现有研究对政府“产品”的界定，主要是从目的或方式角度进行确认的，归纳起来，这些方法有：

1.最终产品法或服务角度的界定。为了正确地计量和考核政府的生产效率或效益，在20世纪40年代，一些经济学家如Hicks、Gilbert和Kunznets等对什么是政府“产品”进行了研究。他们认为政府部门产出（output）从某种意义讲是政府的最终产品，是政府向用户最终提供的产品或服务，这是从政府部门为社会、经济所创造的最终价值或成果（outcome）的角度来认识政府产出的，这种定义有利于对政府的生产率、生产效益以及政府绩效进行评估。为了更好地考核政府部门的生产率／生产效益，Gilbert等又进一步把最终产品定义为：所有被消费者、非营利组织和政府购买的并且不再在市场上进行出售的产品，而且政府支出不再单独由间接税提供资金[2]。在此基础上，Kunznets指出，只有最终产品才能进入一国国民账户体系（SNA）的产品账户中，包括使最终消费者受益的产品或服务[3]。基于上述定义，图1中右边的产出或成果将是政府的“产品”，如健康、教育、安全等之类的服务是政府“产品”，但政府为履行市场调节职能所提供的经济管理服务和制度产品，因它们作为公共部门“生产”程序的一部分，应排除在政府“产品”之外。

2.提供法。近年来，为帮助成员国进行政府效率或效益的计量与考核，OECD组织也开始研究政府“产品”问题，并提出了提供法或交易法来界定政府“产品”。提供法是指把政府产出看成是在民主监督过程中产生的产品或服务，不管它们是否被最终消耗，只要被提供都认为是政府的产出。基于这种方法，有些公共产品如大型公共设施或工程（高速公路、桥梁、公园等）、一些公共服务如制度、警察、国防等都可以被认为是政府“产品”。但在将有些公共服务认定为政府“产品”时，应注意政府产出指标正逆方向对政府绩效考核或效益评估的影响，如犯罪人数、交通事故率是逆向指标，不能认为罪犯和交通事故越多，政府的产出就越多，应换种角度，将监狱管理人员看管犯人的服务数量看成是产出[1]（P44）。提供法常被公共管理学者采用，用于没有市场基础的公共产品或服务的确认。

3.交易法。交易法是指政府“产品”在交易完成时确认，这是一种基于市场基础的确认方法。政府等公共部门会提供一些面向个人或少数人的收费服务，如办理证照等，这时需要了解这种收费“产品”的成本信息并进行合理定价，此时按交易法进行政府“产品”界定是合适的。

（二）政府“产品”界定方法评析

以上三种方法都存在一定的合理性和局限性，实务中应视具体情况结合使用，相互补充。由前文可知，由最终产品法界定的政府“产品”主要指政府产出或成果②，其类似于企业的“产成品”概念，代表政府提供公共产品或服务的最终目的，根据这种方法界定政府“产品”可避免重复计算问题，从而有利于确定某级政府整体的真实业绩。但最终产品界定法也有明显的局限性，主要表现在：（1）现实中对于确定哪些是政府“最终产品或服务”还是难以做到，因为存在循环提供服务的情况；（2）政府部门提供的有些公共产品和服务（主要指成果）有时滞性特点。有些最终产品在短期内无法完成，可能需要若干年，如政府某种政策、制度的效果，特别是有关生态环保、医疗政策的效果可能需要多年才显现，此时如果采用最终产品法进行政府“产品”界定不现实；（3）成果一般不完全受政府活动或程序的影响，许多政府控制之外的因素对成果的形成产生影响，如一个社区的医疗保健服务是一种政府“产品”，其对一个社区的医疗状况有很大影响，但它不能决定该社区医疗的最终状况，因为其他因素如饮食、锻炼、自然灾害等也会影响社区的健康状况。（4）以最终产品法界定的政府“产品”，其管理考核往往采用非财务指标，如交通事故发生率、犯罪率、公众满意度等。基于以上原因，从会计学角度来看，本文认为当前在进行政府“产品”界定时，应以提供法或交易法为主，所界定的政府“产品”主要是指政府产出。

三、政府产出的不同分类与其可计量性关系分析

界定出来的政府“产品”，有的较容易进行成本或价值计量，有的则可能十分困难。政府“产品”计量的难易程度同其自身特征有着极其密切的关系，为了研究适用于不同政府“产品”的计量方法，我们有必要研究政府“产品”特征与其可计量性之间的关系，并以这种关系为指导，尤其要为那些原本难以计量的政府“产品”寻找解决思路，如公共安全、教育、环保等公共服务之类的政府“产品”。本文从以下四个方面进行详细分析：

（一）政府产出的功能分类与可计量性

由公共产品理论可知，政府产出按其功能可以分为集体产品和个人产品。集体产品主要是指为大多数甚至是全社会的人提供的产品或服务，而个人产品主要是指政府针对个人（少数人）提供的产品或服务。一般来讲，针对个人（少数人）的政府产出较容易计量，如个人接受医疗服务或医疗咨询的工作量是比较好确定的，与它们有关的间接费用也较容易根据成本驱动因素进行分配，这些针对个人的公共服务，由于在市场上一般有类似的服务存在，因而其产出价值也较好确定。如果是集体产品，则有很大不同，如国防服务，因其被大众同时享用，不具有竞争性和排他性，其计量问题就变得十分困难，因为首先对于什么是国防服务的“产出”？其数量是多少？这些问题的答案本身就十分模糊，与其有关的成本核算问题更无从谈起。由此可见，政府产出的功能分类与其可计量性关系密切，如果要解决计量性问题，最好的办法就是在可行的情况下，将集体产品恰当地变为个人产品或准个人产品。

（二）政府产出的物理形态与可计量性

政府产出的物理形态可分为有形的产出和无形的产出两种，前者主要是指政府等公共部门提供的具有确定外形的公共产品或者含有具体有形要素的服务，如我国政府提供的保障房就是有形公共产品，清洁、维修、住宿等都是具体有形的服务，这些有形的政府产出，其相关成本费用的归集分配和价值估计都是较容易的。但对于无形的产出，如国防、公共安全保障、相关咨询服务、提供公共服务时的态度等，其服务的数量和质量都比较模糊而不易确定，因而有关无形产出的成本核算和价值确定有较多障碍。表1对政府产出的功能分类和物理形态与可计量性的关系进行了总结。

（三）政府产出的异质性与可计量性

政府部门提供的公共产品或服务是多种多样的，包括教育、医疗、能源、交通、安全和文化等诸多方面。公共产品和服务的这种多样性反映了政府产出的异质性。一般来讲，企业的产品单一，即使有较多品种的产品，也可将市场价值作为权数对不同产品进行汇总综合。但政府部门不能将其产出进行汇总以便进行业绩评估与绩效考核。政府部门产出的这种异质性与政府部门的层次有较强相关性：一般来说，处于基层的政府部门负责的职能较少，产出的异质性情况不严重，但层次越高，这种异质性问题就越突出，对其产出的成本与价值计量越困难。表2总结了这种关系。

表2 不同组织层次产出确定的挑战[4]

（四）政府产出的标准化分类与可计量性

政府产出还可以按标准化程度、程序化、重复性等情况进行分类。对于一些从事事务性工作的政府部门，如大使馆和文化机构，由于其产出的模糊性和低标准性，其产出的成本和价值的计量就比较困难。而教育、交通等政府公共服务的程序化和重复性较强，因而其成本和价值的计量性较强。而对于公共住房公司，其产出标准化、常规性非常明显，因而其相关成本和市价的计量就比较容易。Wilson将政府产出分为标准型产品、程序型产品、工艺性／技术型服务以及应对性服务四类，认为这四类产出的成本和价值的可计量性依次减弱[5]（P174-175）。Mol和De Kruijf以成本标准和绩效衡量的可行性为依据并结合可观测性，将政府产出分为产品型、程序型与专业型，认为其成本和价值的可计量性也是依次减弱[6]。

以上分析了政府产出与其可计量性之间的密切联系，这为计量政府产出提供了思路，不过由于这种思路并不能完全解决所有政府产品的计量性问题，于是一些国家和国际组织常常根据投入（input）的成本和数量来估计产出价值。近年来，一些欧洲国家已开始计量一些个人服务（individual services）如健康、教育等的市场价值，少数国家开始计量集体性服务（collective services）如立法机构服务、司法审判等政府产出的市场价值。

四、政府“产品”计量问题解决途径——政府“产品”再确定

如前所述，许多政府产出并不具有标准化、程序化或重复性特点，不像企业产品是标准、具体或确指的，如政策建议、法律服务、公共安全、外交、国防等政府“产品”。这就给我们以启示，既然许多政府“产品”是非标准、非程序化或非重复性的，那么政府“产品”的界定存在着较大的弹性空间，我们完全可以结合提供法、交易法或最终产品法和政府“产品”的四种特征，对政府“产品”进行再确定甚至重新组合，以将原来的集体性产品转化为个人产品，将无形政府“产品”转换成有形产品，将异质程度高的政府“产品”转换为异质程度低的政府“产品”，将非标准化、非程序化、低重复性的政府“产品”转化为较为标准、具有程序化和重复性的政府“产品”，以对政府“产品”的成本和价值进行有效计量。需要补充的是，政府“产品”的这种再确定，既包括最终政府“产品”的再确定，也包括为便于最终政府“产品”计量而进行的中间“产品”的再设置。根据绩效管理的信息需求，对中间“产品”的计量多是成本计量，这时的中间“产品”大多仅是成本计算对象。

本文认为在一些计算或评估技术尚未成熟的情况下，政府“产品”再确定应该是解决政府“产品”计量问题的较有效方法，这种方法可从以下两个方面着重进行思考：

（一）分解法／重分类法

由前文的分析可知，集体性产出比面向个人的产出可计量性差、无形的产出比有形的产出可计量性差、非标准化的产出比标准化的产出可计量性差、政府组织层次越高的产出比政府组织层次越低的产出可计量性差。根据这种规律，再结合国家职能理论的有关内容，我们可以对政府的业务活动从纵向或横向进行分解或重分类。除此之外，还可以结合作业成本法（ABC）采用自下而上（bottom-up）的分解法，通过这种分解法可以绕过一些政府成本计量的障碍，或减轻计量的困难。

所谓纵向方面的分解，是指根据国家职能理论，将政府接受公民委托而履行的相关职能从接受委托到最终提供产品和服务的整个过程进行层层分解。这种方法充分结合政府产出的功能分类和异质性来进行政府“产品”的再确定。具体做法为通过对职能的分析得出某个政府部门的服务内容，再通过对服务内容的分析得出为完成这些服务需要的工作程序或工作单位，由工作程序或工作单位再分解出相应的作业活动。分解过程中哪一步能有效地进行成本核算，则从这一环节开始，逆向思考如何合理设置有关的成本计算对象及相关的成本核算方法，以生成所需的成本信息。分解过程中还要结合用户的信息需求和成本信息具有可比性要求来设置不同层次的成本计算对象，力求相同性质的政府部门或地方当局的成本计算对象具有同质性。纵向分解法的基本思路如图2所示：

图2 纵向分解法示意图

英国英格兰是对上述方法研究应用较多的地方政府，在使用上述方法时，它还嵌入了标杆管理法（benchmarking），以便生成的成本信息在地方当局中具有可比性。其具体做法是在服务（services）层次和程序（processes）层次把政府当局的服务和工作进行标准化的分解，并提供标准化的清单供各地方当局参考使用。这两个清单分别叫“地方政府服务清单（local government services list）”和“地方政府交易单位清单（local government transaction list）”。由此可见，英国地方政府主要采用功能分解法与标准化方法相结合的方式对政府“产品”进行再设置。

英格兰的“地方政府交易单位清单”将工作程序分解成64个标准的“工作单位（units of work）”，这64个工作单位代表54个需要地方议会处理的“事件（some thing）”。“地方政府交易单位清单”列出的“工作单位（units of work）”主要有：收入业务、支付业务、采购、资产处理、资产证券化业务、资产的修理与维护、与资产有关的偶然事件、风险管理、预约（包括咨询）、环境变更、干预、信息提供、预防、评估、外部机构、通知／命令发布、执照／许可／签证等授权、检查、房间／设施预订、执行、提供建议、褒奖与申诉、申请裁定（如通过听证会）、信息要求、证明、权利与授予、服务要求、状态更新、企业、公民、公民群体、邻里与场所[7]（P59-64）。英格兰地方政府将政府事项标准化的主要目的是便于政府预算的编制、批准，实际上也有利于其进行成本核算、控制以及不同政府部门的成本比较。

所谓横向分解法主要是指对同一层次的政府部门所从事的业务活动按其产出的可计量性特点，进行重新分解组合，这种方法主要是结合政府产出的功能、物理形态、标准化程度、程序化、重复性等情况来重新设置政府成本的计算对象，然后针对新的产出组合再采用合适的计量方法。目前新西兰的政府绩效管理正在尝试使用这种方法，它根据政府产出的功能分类，对原有的政府产出进行重新分类组合。新西兰将政府产出总共分为八类，依次是：面向客户类活动（如图书馆提供的服务）、交易活动（主要指大规模的相同交易业务的处理，如失业救济申请业务的处理）、职业的和管理的业务（如科学研究和政府建议）、调查活动（如犯罪调查）、行为类（如咨询业务）、控制类活动（如罪犯管理）、紧急应对能力（如消防、防灾急救）、国防军事[1]（P58-59）。新西兰产出分类的结构体系无疑有助于解决其计量性问题特别是成本计量问题，但有些分类存在重叠的地方，如医疗服务产出既可以放在面向客户类中，也可以放在紧急应对能力类中，这也是其他国家或地区政府在采用重分类方法时应注意的地方。

所谓自下而上的分解法，就是结合作业成本法直接对政府的业务活动进行调查了解，以充分掌握政府部门提供某种产出的各种作业甚至细节，然后确定有关作业库（池）、项目等成本计算对象，以此为基础进行成本或价值的计量。这种方法最适合服务性部门，如地方政府的社会服务部门。

（二）政府活动市场化

分解法／重分类法着重解决政府绩效管理所需的成本信息，政府活动市场化则着重解决政府绩效管理所需的政府“产品”价值信息，这种方法充分利用个人产品比集体产品更容易计量的特点，来再设置或确定政府“产品”以解决其计量性问题。市场化改革的优势是将那些能够完全市场化或准市场化的政府活动剥离，按企业化方式运作，并按企业成本会计的方法进行相关的成本核算，以市场为基础确定其价值。而对于少数剩下来的政府核心业务，由于其基本上是纯公共产品或公共服务，就根据公共产品的特征，结合上文所研究的分解法／重分类法进行成本计量。政府活动市场化改革可以采用以下三种方式进行：业务外包（outsourcing）、公私合伙（public-private partnerships（ppps））、代金券（vouchers）[8]（P131-153）。

1.业务外包。这种方法是指政府部门通过和私人部门签订契约，由私人部门代表政府直接向公民提供相关政府服务，即政府“产品”。业务外包将政府业务分为三类：（1）蓝领工活动（主要指建筑物的清洁整理、设备管理、废物管理、食品服务、安保服务等）；（2）专业性服务（它们虽然是政府部门中非常关键的工作，但对政府总负责人来说，还是被认为是一种辅助性的工作，如信息技术、法律服务、人力资源管理、银行和财务服务）；（3）政府核心活动（如监狱管理、紧急救援、检查等）。对于第一类和第二类活动可广泛引入市场机制，这种方式目前在OECD国家中较为普遍，甚至一些激进国家还在第三类政府核心活动中引入市场机制，如监狱管理（澳大利亚、加拿大、英国、美国）、紧急救援和消防（丹麦）、食品安检（冰岛）、办公室审计（新西兰）。另外对于医疗、教育和社会福利服务的市场化，一些国家也正在积极研究。

2.公私合伙。这种安排是将原来由政府部门提供的金融服务、设计、建筑物、基础设施等政府“产品”改由私人部门提供，私人部门每年向政府部门收取费用。这种方式可广泛地应用于公共交通设施、学校、医院、办公室、自来水提供和污水处理。

3.代金券。这种方法将公共服务和资金相分离，资金仍由政府部门控制，政府部门通过向服务接受者签发代金券，由服务接受者持代金券在市场上选择服务提供者并接受服务。这种方式可应用于低收入家庭资助、中小基础教育、儿童保护和老年人赡养等公共服务方面。

当然政府活动不能无限地市场化，政府提供的是公共产品和公共服务，特别是纯公共产品和服务具有很强的正外部性，如果都由市场提供则会供给不足，从而影响公众对公共产品或服务的消费。因此，对政府活动进行市场化必须按照外部性为零的原则进行。也就是说要恰当地对政府活动进行分类，合理地画出一条均衡线，然后确定政府活动市场化的程度。

五、政府“产品”再确定应注意的问题

政府“产品”的再确定，作为解决其计量问题的策略性方法，运用时应注意一些问题。由于政府组织是接受公众委托而提供公共产品与服务，其资金来源主要是税收或其他收费，因此无论是公众还是政府组织本身，对政府“产品”成本信息的关注度要高于价值信息。从成本计量角度讲，本文认为政府“产品”的再确定应特别注意以下问题：

第一，可计量性要求。从政府会计的角度讲，政府“产品”的再确定必须满足可计量性要求，这是基本会计假设。

第二，满足用户的成本信息需求。从政府会计的角度讲，政府“产品”的再确定，还要使提供的信息特别是成本信息能满足用户需求，既要满足政府外部用户的成本信息需求，又要满足政府内部有关绩效管理的需求，甚至还要满足政府预算管理的需求，否则进行政府“产品”的再确定毫无意义。如何有效地满足用户的成本信息需要？这就需要理解政府成本计量的目的对政府“产品”确定的决定性作用，目的不同，对成本信息的需求也不同，政府“产品”再设置也就不同。因此在计量成本之前，政府部门或组织需要准确地理解是什么目的决定哪些成本信息，只有这样才能确定政府部门成本计算的对象。政府进行成本计量的目的有很多种，主要表现在：（1）进行预算和资源分配；（2）业绩计量和成本控制；（3）内外部有关服务收费的确定；（4）项目决策。各种需求在各个单位中的具体表现不一样，为准确掌握各政府部门的利益相关者对成本信息的需求，问卷调查应该是一种有效方法。

第三，符合成本可控制性要求。二战期间，美国犹太人Norbert创立了控制论（cybernetics）。控制论在管理学中得到大量应用，目前管理学中的“控制”内涵就是吸收控制论中控制的基本内容，主要包括确立标准、衡量成效、纠正偏差等步骤。对于政府等公共部门来讲，政府成本控制和绩效评估应注意成本的发生或业绩的形成是否在控制范围内，这就需要政府部门在选择某种政府产出或成果作为政府“产品”时应符合控制论原理。Hofstede认为控制论仅仅在满足以下标准时才可在政府等公共部门中有效应用：目标明显、产出可以计量、作业是重复的、管理干预的效果是可知的，Hofstede认为控制论在政府等公共部门中失效时，那种政治式或垃圾桶式的控制模式就不得不使用[9]。

六、建议

随着新公共管理运动的兴起和发展，许多国家正在积极引入企业成本管理技术来加强政府绩效管理和成本控制。我国也正在进行服务型政府建设，而当前我国政府成本非常高且居高不下③，因此我国也存在进行政府会计改革、引入政府成本会计的必要。为促进我国政府成本会计的顺利引入，改善我国政府的绩效管理，在上文分析的基础上提出以下建议：

（一）借助政府部门预算改革，逐步进行有关政府“产品”的界定

自2000年开始我国进行了部门预算改革，目前已取得了较大成效，其中的两个重要措施是：（1）在预算资金管理方面实行分类管理方式，将预算资金分为基本支出和项目支出，基本支出实行定员定额管理方式，项目支出实行以项目库为核心的管理模式；（2）积极稳妥地推进政府收支分类科目改革，从2007年开始我国各级政府预算采用新的收支分类科目编制。新的收支分类科目借鉴国际通行做法，既按功能分类，又按经济用途分类，更加清晰地反映了政府各项职能活动支出的总量、结构与方向，也反映了政府支出的经济性质与具体用途。因此为促进我国政府成本会计的顺利引入，应以部门预算改革为契机，结合项目（库）的建设和财政支出的功能分类和经济用途分类，以及本文所述的政府“产品”界定的方法逐步进行我国政府“产品”的界定。

（二）借助政府职能转换，推动我国政府活动市场化

当前我国政府正加快职能转换，其主要内容是政府由运用行政手段为主转变为以经济手段为主，经济手段、法律手段和必要的行政手段相结合；由微观管理、直接管理转变为宏观管理、间接管理等，这就要求我国政府部门认真研究应该保留的重要核心职能或事务，将非重要的政府活动交给市场完成，这实际上是促进我国政府活动一定程度的市场化。因此，政府职能转换也将是我国政府成本会计顺利引入和发展的契机，其最终必将有利于我国政府绩效管理的加强和政府成本的控制。

注释：

①下文不作特别指出时，“计量”都包括成本核算和价值计量两层含义。

②所谓政府成果是指政府活动有意或无意的后果、事件或状况，它一般发生在“社会”中，而不是发生在政府等公共部门“内部”。它关注的是效果或成效，如毕业生能做什么或懂得了什么而不是他们在大学里学了什么。

③2003～2006年我国行政管理费用占财政支出的比例平均达14%左右（数据来源：《中国统计年鉴2007》）；2010年、2011年我国中央政府本级“三公经费”预算分别达94.7亿和94.28亿元人民币（数据来源：中华人-民共和国财政部预算司政务信息财政数据）。

[1]OECD.Measuring Government Activity[M].OECD Publishing，2009.

[2]Gilbert，M.，Jaszi，G.，Denison，E.F.，Schwartz，C.F.Objectives of National Income Measurement：A Reply to Professor Kuznets[J].The Review of Economics and Statistics，1948，30（3）：179—195.

[3]Kuznets，S.National Income：A New Version[J].The Review of Economics and Statistics，1948，30（3）：151—179.

[4]Aki Jääskeläinen，Antti Lönnqvist.Public Service Productivity：How to Capture Outputs？[J].International Journal of Public Sector Management，2011，24（4）：289—302.

[5]Wilson，J.Q.Bureaucracy：What Government Agencies Do and Why They Do It[M].New York：Basic Books，1989.

[6]Mol，N.P.，J.A，M.de Kruijf.Performance Management in Dutch Central Government[J].International Review of Administrative Sciences，2004，70（1）：33—50.

[7]Institute of Public Finance，North West e-Government Group.Delivering Efficiency：Understanding the Cost of Local Government Services[Z].2008.

[8]OECD.Modernising Government：The Way Forward[M].OECD Publishing，2005.

[9]Hofstede，G.Management Control of Public and Not-for-profit Activities[J].Accounting，Organizations and Society，1981，6（3）：193—211.