有关营业税改征增值税的政策思考

刘 蓉，刘楠楠

(西南财经大学财政税务学院，四川 成都 611130)

为了应对国际金融危机，配合积级财政政策的实行，2009年我国在全国范围内完成了生产型增值税向消费型增值税的转型改革，回归增值税的真实含义，满足了增值税良好运行的内在要求。2011年进行营业税改征增值税试点，把营业税的部分税目纳入到增值税征收范围，以保证增值税链条的连贯性，从而使增值税的经济杠杆作用得到充分发挥。2012年，国家提出扩大营业税改征增值税的试点范围，大力推动改革进程。目前我国地方财政困难，营业税是地方主体税种，如果单方面将营业税改征增值税，则会进一步减少地方财力，加剧地方财政紧缩。从税制优化理论来看，营业税改征增值税是否成功取决于税制的全面改革，在税制全面改革尚未具备条件的情况下，要对税种、税率进行调整，或调整中央与地方分成比例以弥补地方财政缺口。鉴于此，本文将基于公平和效率角度分析我国的营业税改征增值税问题。

一、我国增值税地位作用分析

1994年分税制的改革确立了增值税在我国税制中的主体地位。增值税是政府取得财政收入的重要手段和实行经济调节的重要工具，对我国的经济发展起到了积极作用。

(一)财政收入作用

增值税实行普遍征收，税基广泛，包含生产、流通、消费、生产性劳务等多方面，即凡从事货物销售、提供应税劳务和进口货物的单位和个人，只要取得增值额就需缴纳增值税，且增值税是在货物销售和劳务的提供环节实现，可以保证增值税及时收缴，具有稳定性。另外，增值税征收简便，易操作，征收成本相对较低，易于实现税收。

图1和图2分别从纵向和横向两个角度比较分析了增值税的财政收入作用。如图1所示，1991—2010年我国增值税税额呈现绝对上升趋势，增值税占总税收收入的比重则呈现先升后降趋势。增值税的纵向比较结果同我国的税制改革密切相关，1994年我国实行分税制改革，确立了生产型增值税，增值税占总税收收入的比重达到45%，之后，我国不断完善增值税制，给予不同地区、不同产业以增值税税收优惠，从而使比重趋于下降，2009年新的增值税暂行条例允许企业购进的固定资产可以进行进项抵扣，2009年的增值税占总税收收入的比重为31%，2010年比重进一步下降为28.81%，达到分税制改革以来的历史最低。

图2对2010年我国增值税与其它税种分别占总税收收入的比重进行了横向比较，结果表明:虽然消费型增值税导致增值税总额呈下降趋势，但是相比较而言，其所占总税收收入的比重仍然是最高的，仍然是财政收入的主体税种。

图1 增值税及其所占总税收收入的比重① 这里的总税收收入包括:国内增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税、个人所得税和其它各项。图1和图2的增值税均指国内增值税。

图2 各项税收占总税收收入比重

(二)经济调节作用

增值税是政府执行财政政策的重要工具和进行经济调节的重要杠杆。主要表现在促进生产专业化、有效调整生产经营结构、引导产业发展方向和发展对外贸易四个方面。从生产专业化和调整生产经营结构方面来看，增值税针对生产经营过程中的增值额征收，可以避免重复征税，企业税收负担不随生产组织结构和经营方式的改变而改变，有利于社会资源的有效配置;从产业引导方面来看，增值税优惠政策在一定程度上可以引导产业的发展方向，对产业发展具有一定的指向标作用;从国际商品竞争方面来看，由于商品在出口环节前缴纳的全部增值税与该商品在最终销售环节或出口环节的税额等同，实行增值税退税政策，可以保证商品以不含税价格进入国际市场，提高产品的价格竞争优势，因此，通过给予出口商品增值税退税政策可以降低成本，提高商品的国际竞争力。

综上所述，增值税具有保证财政收入和调节经济的功能性作用，尤其是现在面临世界金融经济危机的威胁下，增值税转型改革和营业税改征增值税，可以进一步体现税收中性原则，减少企业税收负担，提高企业的存活能力，但综合企业投资、中央与地方财政关系和税收征管等各方面因素，我国增值税改革效果虽然显著，但是仍然存在不可忽视的问题和缺陷。

二、我国增值税运行现状评析

(一)加剧投资过热风险

消费型增值税允许企业购进的固定资产实行进项抵扣，通过减轻企业税负来降低产品价格，提高居民购买力。但是允许固定资产的进项抵扣，可能会引发企业投资过热，甚至于产生“经济泡沫”等问题，尤其是当前我国对投资主体的产权和权益约束机制很不规范的情况下，营业税改征增值税加大了企业盲目投资的可能性。另外，对于政府来讲，消费型增值税也会加大政府投资过热的可能性。增值税以生产交易环节中的增值额为征收对象，只要实现生产，就需缴纳增值税，征收方法简单易行，具有相当的收入高效率性，因此，当政府财政紧缩时，极有可能通过扩大投资来实现增值税收入，弥补财政资金缺口，从而导致政府盲目投资，加剧投资过热的潜在风险，对经济产生不利影响。基于以上分析，增值税转型改革和营业税改征增值税在带动投资、刺激经济的同时，可能会导致盲目投资、重复建设、通货膨胀等问题。

(二)恶化中央与地方的财政关系

2009年增值税转型改革，虽然减少了企业税收负担，但也造成了国家每年财政收入大约1200亿［1］的缩减，且我国增值税实行的是中央与地方以75∶25的比例共享税收的财政体制，因此地方财政紧缩程度更为严重，现在提出营业税改征增值税，造成地方主体税种压缩，地方财政将面临更大的资金缺口。

以四川省为例，图3说明了2010年四川省各项税收占总税收的比重，各项税收从左到右依次是增值税、营业税、企业所得税、个人所得税、资源税、城镇土地使用税、契税和土地增值税。结果表明:营业税和增值税的总体比重占到地方财政税收的1/2强，营业税和增值税收入是地方财政收入的主体。

图4对2000—2010年四川省财政收入与支出进行了比较分析，结果表明:四川省财政收入与支出的缺口日益扩大，收不抵支的问题越来越严重。

图3 四川省各税占总税收收入的比重

图4 四川省财政收入与支出比较

综合以上分析，增值税转型改革降低了地方财政收入，如果将营业税改征增值税，税收收入继续以75∶25的比例实现中央与地方共享，则会进一步加剧地方财政困难。目前，地方政府通过土地出让金收入弥补财政收支缺口，解决地方财政失衡问题，即“土地财政”政策。由于土地出让金的增加会使商品房的价格上升，居民对商品房存在一定的刚性需求，因此居民需要通过银行贷款来购买商品房，同时由于土地的有限性，政府会进一步提高土地出让金，房地产市场便处于一种价格的恶性循环当中，有可能产生房地产泡沫，引起经济波动。

(三)加大了税收征管的难度和复杂性

我国为提升税收管理效能，特别引入美国的“金税工程”来完善税收征管体系，提出“一个平台、两级处理、三个覆盖、四个系统”的三期建设目标。但需注意的是，美国实行直接税制，“金税工程”是针对直接税征管而设置的，在实际操作中，有完备的信息交换系统和财务报表制度作为支撑。而我国实行间接税制，信息化程度不高，企业的财务报表制度不完善，通过金税工程来征管间接税，实质性作用并不明显。尤其是我国增值税使用的是发票税源监控制度，把发票的监控纳入到金税工程已存在很大难度，营业税改征增值税，会进一步加大信息搜集处理和税源监控的难度，提高金税工程的不可操作性。

三、现行增值税税制的公平与效率性分析

增值税是对生产中不同阶段的增加值进行征收，其链条一直延续到最终的消费阶段，所产生的效果与只在最终部分按相同的税率征收的销售税是等价的，而消费者承担的税负同其实际消费量成正比，此时，企业所缴纳的税收与消费者所承担的税收等同。即增值税法定纳税人虽然是出售相关商品和服务的企业，但其最终经济归宿是个人或家庭。在此基础上，本文将以个人和家庭为基本单位来对现行增值税进行公平与效率原则的效果评价。

(一)现行增值税的效率性分析

增值税是间接税的重要组成部分，本文将引入阿特金森和斯蒂格里茨 (1980)［2］的间接税和直接税的比较模型来阐明增值税的效率性和公平性。

1．假设条件

令G为均一的一次性补贴，pi为商品i的税前单位价格，ti为税率，qi为商品i的税后单位价格，qi=1+ti，w为个人的工资水平，Xi为商品需求量，R为每人的预算约束，V表示个人的间接效用函数。

2．问题描述

如果假定所有个人都得到相同对待，即现在只考虑效率问题，则每个人面临的最优选择可进行如下描述:

建立拉格朗日函数式:

则 F．O．C 为:

引入个人的收入指标M和收入的边际效用α，根据间接效用函数的性质可得:

再引入斯卢茨基方程:

则F．O．C可以整理为:

满足该式条件为:∑tiSik=0

结论表明:在政府可以实现一次性补贴的前提下，使得税制最优的一阶条件为ti=0。从效率性讲，增值税会产生价格替代效应，引起效率损失，因此增值税的最优税率是0。

对于增值税效率性的实证分析，平新乔等(2009)已用Greedy(1998)模型对中国征收增值税所产生的福利损失进行了分析测算，他们以补偿性变化率(CV/M)和等价性变化率(EV/M)为福利损失的衡量指标，结果表明中国征收增值税的确存在效率损失［3］。

(二)现有增值税的公平性分析

1．理论分析

如果从EB(额外负担)最小观点出发，即保证了效率，但此时个人不再具有同一性，出现了不公平问题，需要进一步引进收入分配目标，此时也不能以个人为分析的基本单位，而是要以整个家庭为分析的基本单位。

假设存在H个家庭，每个家庭成员具有不同的工资率W，为了简化分析，假定成员的偏好具有同一性。则社会福利效用最大化问题可描述为:

建立拉格朗日函数式:

则 F．O．C 为:

根据间接效用函数的性质可得:

引入社会的边际效用:βh=∑h∂U/∂VH×αh

则:

引入用政府收入衡量的收入的社会边际净价值bh:

bh反映了将从增税收入中得到的间接收益，也反映了将一元钱转移给家庭h的直接收益。再引入斯卢茨基方程:

∂Xi/∂qk=Sik－Xk× ∂Xi/∂M

则F．O．C可整理为:

μ=∑hXhk/H，同时令γ=∑hbh/H，γ=1

引入收入分配目标:ψk=∑h1/H(Xhk/μ)(bh/γ)－ 1

结论表明:如果政府只考虑效率因素，bh=γ，ψk=0，增值税税率ti应为0;如果政府引入了收入分配目标，即ψk≠0，在政府实行一次性补贴时，γ=1，此时增值税税率ti不为0;如果效率性是政府唯一的目标，直接税是最优税制，但考虑公平因素时，需引入增值税等间接税制。在实际运行中，增值税是否能达到公平性效果，需要进一步论证。

(三)现行增值税的公平性实证分析

公平性，是指增值税在实行之后是否具有收入再分配效应，即增值税是否具有累退性。累退性表明增值税收入的再分配效应弱化，调节社会贫富差距的作用不显著;非累退性表明增值税可以调节社会贫富差距，具有公平性。

1．数据和方法描述

本文的数据来源于中经网综合年度数据库，共有全国68887住户的收入和消费支出调查资料，根据收入的高低分为最低收入户、困难收入户、低收入户、较低收入户、中等收入户、较高收入户、高收入户和最高收入户八个级别，在这些数据的基础上，计算增值税税额以及其在各收入群体之间的分配状况。具体设定如下:

(1)收入确定方法

本文所使用的数据是以住户为基本单位，以家庭收入为收入确定方法。家庭收入是指每个家庭可实现的全部实际收入，在此不考虑家庭特殊规模的影响，将家庭规模设定为3个家庭成员。

(2)增值税税收的确定

我国消费者购买商品实际支付的价格中包含增值税，产生了消费者的实际支出负担，可以评价现行增值税对收入分配的影响。因此，本文假设城镇家庭的边际消费倾向具有稳定性，在不考虑逃税和避税的情况下，以增值税法定税率乘以税基得到增值税税额，税基是消费者的应税消费性支出。

公式:增值税税收=应税消费性支出×增值税法定税率(17%)

(3)增值税税收的转嫁问题

在税收归宿的经验研究中，根据税收等价性，增值税、消费税和营业税可以看作是对消费征收的销售税。在局部均衡的模型中，销售税由消费者和厂商根据各自供需弹性来分担税收。因此，本文对税收负担作了一阶近似，假设增值税全部由消费者承担。

2．结果和分析

本文共引用了全国68754个住户的资料，并按照收入从高到低把其分为了八个等级，根据以上的方法论述，可以得出表1的结果:

表1 增值税累退性结果数据表 年份:2010;单位:元

增值税占税前收入的比例是衡量增值税有效税率和税收负担的重要指标，结果表明:家庭的收入越低，其有效税率越高，承担的增值税税收负担就越重，收入最低的困难户的有效税率是0.146，最接近于法定税率0.17，而收入最高的家庭的有效税率只有0.096，远低于法定税率0.17，表明我国现行的消费型增值税具有显著的累退性。

四、结 论

我国现行增值税在聚集财政收入、调节经济方面具有积极作用，但从税制的公平与效率原则角度来看，一方面，增值税会产生社会福利损失，不具有效率性;另一方面，增值税具有累退性，对收入的再分配效应弱化。因此，营业税改征增值税改革应从税制优化理论出发，综合考虑税制设计、税收负担、收入分配效应和中央与地方关系等因素，进行一次深彻的增值税改革，而不是简单的税种合并。首先，营业税改征增值税要对税种、税率进行调整，以提高增值税的社会福利效应和收入再分配效应。其次，营业税改征增值税要对中央和地方分成比例进行调整，以弥补因改革产生的地方财政困难。再次，逐步提高税收征管水平，进一步完善金税工程三期的建设，以减少增值税流失。

［1］ 蒋金法，陈春霞．充分发挥增值税在积极财政政策中的效能［J］．税务研究，2009，(12)．

［2］ ［英］安东尼．B．阿特金森，约瑟夫．E．斯蒂格里茨著，蔡江南，许斌，邹华明译．公共经济学［M］．上海:上海三联出版社，1992．

［3］ 平新乔等．增值税与营业税的福利效应研究［J］．经济研究，2009，(9)．