经济责任审计结果公告制度研究

刘更新 李 明

（1．中南财经政法大学 会计学院，湖北 武汉430073；2．西南财经大学 会计学院，四川 成都611130）

一、引言

经济责任审计是一项具有中国特色的经济监督制度，是现代审计制度在中国的一种创新。经过20多年的发展，经济责任审计工作取得了巨大的成就，在加强领导干部的管理监督、推进党风廉政建设、促进政治体制改革、发展社会主义民主政治方面发挥了重要的作用。2010年颁布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》（以下简称“《规定》”）把经济责任审计的范围进一步扩展到省部级领导干部，使经济责任审计工作上升到一个新的高度。

从1998年到2010年10月，全国共审计党政主要领导和国企领导逾41万人，包括135名省部级官员和国企领导，查出问题资金684亿元［1］。这既说明了审计的必要性，更昭示了审计面临的挑战是前所未有的。除了以《规定》做依据，审计很有必要取得社会公众的支持。要发挥社会公众的监督力量，就需要建立起经济责任审计结果公告制度，提供社会监督所必需的信息。经济责任审计结果公告是指政府或者国家审计机关依据有关规定，主动或者根据有关申请向社会公开，或者通过其他方式使行政相对人、有关单位以及社会公众等利益相关者知晓审计机关对被审计领导干部受托经济责任履行状况审计结果的一种制度安排。

目前，我国仍未建立全国统一的、行之有效的经济责任审计结果公告制度。在理论研究和实际工作中，关于经济责任审计结果要不要公告、在多大程度上公告、公告哪些内容、遵循哪些原则和程序以及采用何种形式等基本问题还存有很大争议。本文以公共受托责任观为理论基础，对经济责任审计结果公告制度进行探讨和思考，以期为规范经济责任审计工作，充分发挥经济责任审计作用提供一些理论支持。

二、文献综述

学界专门针对政府审计结果公告制度的研究相对较少，主要集中于政府审计公告有关法律问题、信息质量以及改进策略等方面。

朱登云认为审计结果公告要坚持依法公告、运作规范、保证质量、稳步推进的原则，依靠审计法规和行政规章做出明确规定［2］。张立民和丁朝霞从信息论和信号传递机制的视角研究了审计公告所传递的信息，认为审计公告引起“审计风暴”的原因在于传递了审计质量、审计独立性、民主法制进程和服务于公众方面的信息［3］。张立民和聂新军基于政府审计信息产权的视角，分析了构建和谐社会下政府审计结果公告制度的有关问题，提出应加强公开文化的培育，提供一种柔性规范环境和氛围，降低政府审计风险，完善审计结果公告制度［4］。李嘉明、郑开军通过发放问卷对我国审计公告制度的风险以及效应进行了调查，实证检验审计公告质量、法律效力、公告必要性、社会公众关注程度以及理解程度等对风险与效用的影响［5］。郑小荣实证分析了公告质量、质量特征与策略性行为之间的关系，结果表明：审计结果公告质量特征对公告质量有显著正影响；审计结果公告质量特征水平与重要性负相关；审计机关公告行为具有明显的策略性特征［6］。由现有文献可知，当前学界对政府审计公告相关问题虽有研究，但对公告的依据、范围、内容和程序等基本问题还缺乏深入、系统的探讨。

三、基于公共受托经济责任的理论依据和现实依据

公共受托责任关系理论认为，委托人将与公共资金、资源相关的公共权力托付给经管者，委托人与受托人之间便存在一种公共受托责任关系［7］。据此，公民与政府之间存在着这样一种关系，即公民作为委托人将公共资源及相关的公共权力委托给政府行使，政府根据契约依法、合理地使用其被授予的公共权力，并且依据特定的要求向公民报告公共资源及公共权力的使用情况。在此关系中，公民是委托人，享有监督权，并根据政府履责情况决定是否继续授予权力；政府是受托人，要根据委托人意愿合理运用权力，积极寻求委托人利益最大化，并承担行为责任和报告责任［8］（P83）。

政府权力实际上是由官员行使，政府把社会公众所授予的权力又以契约的形式委托给各级官员，这就出现双重委托代理关系或多重委托代理关系。因此，官员既要对公民负责又要对政府负责。理论上，官员首先应该代表公民利益，其次代表政府利益，最后才代表其自身利益。如果官员能够恪尽职守、积极履责，那就能够实现委托人利益最大化，同时也能获得依契约而定的报酬。实际上，由于信息不对称所导致的契约不完整或不完美，再加上官员作为理性经济人的自利假设，官员往往是首先代表自身利益，其次代表政府利益，最后才代表公民利益。

既然官员并不总是或者说不首先代表公民利益，那么公民就要加强对官员的监督。然而在“公民——政府——官员”这一委托代理链条中，由于委托代理关系的复杂性，使得公民直接监督变得非常困难。首先，这一链条中，具有强代理人、弱委托人特点［9］。公民在把权力委托给政府以及各级官员行使后，公民就难以对政府及官员的行为进行有效约束，仅保留知情权、监督权等基本权利。其次，该委托代理关系中存在着严重信息不对称。政府及官员处于垄断地位，掌握了大量公共资源和私有信息，公民缺乏进行有效监督的必要信息，监督成本异常高。再次，由于官员任命体制的复杂性，不履职、不正确履职，甚至发生贪污腐败行为的官员难以得到及时更换，进一步削弱了公民监督积极性。

因此，客观上需要一个能够代表公民利益的公共部门来行使对官员的监督职责。由于国家审计机关所具有的独立性、专业性、权威性、客观性，使其在监督官员履职方面具有天然优势，能够发挥监督集约效应，减少监督成本，保证监督效率和效果。我国审计机关是唯一专门负责经济监督职能、并由宪法明确赋予经济监督权的机构，处于一个较高层次，可以对其他权力监督机关实施再监督。当前公共权力滥用较多地以贪污腐败形式表现出来，审计手段的独特性使监督能够在经济案件查处中发挥巨大作用，从源头上防止权力滥用［10］。国家审计通过对公共资金运用信息的审查评价，通过对官员履责情况的审计评价和监督，能够对公共权力进行适当约束［11］。

审计机关受公民和政府委托，对官员履责情况进行审计评价和监督。因此，审计机关需要把审计结果以报告、公告的形式反馈给政府和社会公众，以履行其报告责任。我国宪法规定，国家一切权力属于人民并由人民代表大会来行使，审计机关向人民代表大会提交审计报告、汇报审计结果。然而，仅仅向人大汇报审计结果难以满足广大普通公民的信息需求，难以发挥人民群众的监督作用。为了更好地发挥公民的社会监督作用、维护公民的知情权，审计机关有必要采用多种形式、在其能力所及范围内、最大限度地向社会公告经济责任审计相关信息。

四、经济责任审计结果公告的相关规定

（一）允许公告的相关法律法规

《宪法》第二条规定“中华人民共和国的一切权力属于人民。人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务”。宪法的此条规定是实施经济责任审计公告最根本的法律基础，它明确了公民对国家事务具有管理权，对国家机关及相关人员受托责任的履行情况具有知情权。

审计署2003年发布的《审计结果公告试行办法》第四条规定“审计结果公告主要包括下列内容：中央预算执行情况和其他财政收支的审计结果；政府部门或者国有企业事业组织财政收支、财务收支的单项审计结果；有关行业或者专项资金的综合审计结果；有关经济责任审计结果”。

从以上的法律法规可以看出，公民有权得知领导干部经济责任审计的相关信息。但是依据目前的相关规定，向社会公告经济责任审计结果是审计机关的一项权利，而非义务，这就赋予了审计机关相当大的自由裁量权。我们认为，向公民公布包括经济责任审计在内的相关信息是审计机关应该承担的义务。因此，建议修改包括审计法在内的相关规定，要求审计机关“必须”或者“应当”向社会公告审计结果等信息，并且需要明确审计机关不向社会公告应该承担的法律责任。

（二）限制公告的相关法律法规

《保密法》第九条规定以下七个方面的信息应当保密：“国家事务重大决策中的秘密事项；国防建设和武装力量活动中的秘密事项；外交和外事活动中的秘密事项以及对外承担保密义务的秘密事项；国民经济和社会发展中的秘密事项；科学技术中的秘密事项；维护国家安全活动和追查刑事犯罪中的秘密事项；经国家保密行政管理部门确定的其他秘密事项”。此规定对经济责任审计方面的信息并没有做出明确的要求，然而经济责任审计如果涉及以上七个方面的信息仍然需要保守相关的秘密，与之相关的信息则需要按照有关的规定执行，不能随意公开。

审计署和国家保密局在1996年联合发布的《审计工作中国家秘密及其密级具体范围的规定》中规定：“涉及党和国家领导人重要问题的审计或审计调查情况和结果”属于绝密级事项；“涉及党和国家领导人问题、省部级领导干部重要问题的审计或审计调查情况和结果”属于机密级事项；“涉及省、部级领导干部问题或地、市主要党政领导干部重要问题的审计或审计调查情况和结果”属于秘密级事项。以上保密事项在一定的时间内只限一定范围的人员知悉，未经批准不得擅自扩散。由此规定可以看出，涉及地、市级以上领导干部经济责任审计结果的相关信息属于保密事项，那么依此规定，此类信息就不能向社会公告，这给经济责任审计结果公告工作带来了很大的挑战。

《国家审计准则》第一百五十九条规定“在公布审计和审计调查结果时，审计机关不得公布下列信息：涉及国家秘密、商业秘密的信息；正在调查、处理过程中的事项；依照法律法规的规定不予公开的其他信息。”根据国际惯例，信息公开制度均以公开为原则，不公开为例外。那么，审计机关对于经济责任审计信息的公开也应该以公开为原则，不公开为例外。本文认为，就经济责任审计而言，不宜向社会公开或公告的审计信息包括：涉及国家秘密、商业秘密以及个人隐私（如性格、爱好、生活习惯等）方面的信息；正在调查的事项；法律规定不予公开的其他信息，此外公告经济责任审计的相关信息需要在审计意见书、审计决定书等相关审计结论性文书生效后进行。

依据现行的法律法规，审计机关向社会公众公告地、市级以下（不包括地、市级）党政领导干部经济责任审计的信息已不存在法律方面的障碍，所以审计机关应该大力推进地、市级以下（不包括地、市级）党政领导干部经济责任审计公告方面的工作，积极探索建立全国统一的经济责任审计公告制度。由于地、市级以上（包括地、市级）党政领导干部经济责任审计的相关信息涉及国家有关的保密规定，所以短时期内还难以较为全面地向社会公开。审计机关应该根据已有的公告实践，积极总结经验，与国家保密局等部门积极沟通，研究探索地、市级以上（包括地、市级）党政领导干部经济责任审计公告制度，采取逐步公告的策略，力争在更大范围内公告领导干部经济责任审计的有关信息，加强对领导干部的审计监督，维护公民的知情权和监督权。

五、经济责任审计结果公告的主要内容

经济责任审计是国家审计机关接受党和政府的委托，专职从事领导干部监督的一项特殊的审计活动或行为，它主要是对领导干部受托经济责任的履行情况进行审计鉴证，并做出审计评价，以发挥审计的监督和控制功能。经济责任审计到底要公告哪些内容，现在理论界和实务界也没有形成统一的结论，本文试图从经济责任审计的概念出发，结合现有的法律法规，对公告的主要内容展开探讨。

（一）国外审计结果公告的主要内容

由表1可见，国外审计结果公告的主要内容一般都要包括：审计项目简要说明、审计人员的职责和目标以及依据的标准、审计发现的主要事实、审计结论、审计建议以及被审计单位的反馈情况。

表1 不同国家审计结果公告的框架

（二）需要公告的主要内容

根据经济责任审计的概念，审计结果公告应该至少包括以下内容：委托受托主体的相关信息、被审计对象的有关情况以及审计机关审计鉴证或评价的有关意见。只有包含了这几个方面的信息，才能满足审计结果公告的基本要求。此外，根据现行法规的要求，经济责任审计还需公告：审计发现的问题、国家审计机关的处理处罚决定、审计提出的建议、被审计单位的整改情况等信息。因此，本文认为，经济责任审计结果公告应该主要包括以下内容：

1．审计项目简要说明。包括：被审计领导干部的有关情况，如任期、担任职务等信息；被审计单位的有关情况，如被审计单位对提供资料的责任说明等；审计人员的有关情况，包括审计单位名称、审计的范围、审计依据的标准、审计人员的责任、审计的目标和时间等。

2．被审计领导干部的履责情况及审计评价意见。包括：被审计领导干部主要目标经济责任的履责情况简介、经济责任履责报告公允性的审计意见；审计评价意见，既要肯定成绩又要指出存在的不足。

3．审计发现的主要问题。主要是指审计发现的被审计领导干部不履职、不正确履职以及违反国家规定的有关情况；被审计单位存在的重大违法违规情况。

4．审计建议及处理处罚决定。主要是指被审计领导干部及其所在单位存在的问题，审计人员所提出的建议以及做出的审计处理处罚决定。

5．被审计领导干部及单位的反馈意见。针对审计发现的问题、审计意见、审计结论以及审计评价，被审计领导干部及所在单位的反馈意见；如果被审计单位对有关的问题进行了整改也需报告整改的有关情况。

六、经济责任审计结果公告的程序

经济责任审计公告可以分为依申请公告和主动公告，无论哪种形式的公告都要遵循一定的程序，本文以主动公告为例，对经济责任审计公告的程序进行简要说明。审计结果公告一般都要包括：编制、复核、审批、签发、公告等程序，具体到经济责任审计公告而言，一般应包括：编制审计结果公告、业务部门复核、专门机构审理、审计机关审批、有关部门审批、审计机关签发等程序。

1．编制审计结果公告。经济责任审计结果公告是在经济责任审计报告的基础上形成的，根据规定的需要公告的内容，进行适当的增减和完善，这项工作主要是由经济责任审计项目小组负责完成。

2．业务部门复核。审计组在起草完成经济责任审计结果公告的征求意见稿后，应该提交审计组所在的业务部门对审计公告的内容、公告的措辞等进行复核并提出相应的修改意见，审计组根据修改意见对征求意见稿进行相应的完善。

3．专门机构审理。业务部门应该把审核后的经济责任审计结果公告征求意见稿提交给审计机关的专门机构进行审理，专门审理机构主要对征求意见稿是否符合国家的法律法规要求进行审核，并提出相应的意见。

4．审计机关审批。专门机构审理后，需要把审计结果公告提交审计机关业务会议审定，审计组需要根据审定意见进行修改，审定通过后，需要报请审计机关负责人审批。

5．有关部门审批。审计机关负责人审批后，需要把经济责任审计结果公告提交给组织人事、保密部门以及政府领导等进行审查和批准。《审计结果公告试行办法》规定，“向国务院呈报的重要审计事项的审计结果需要公告的，应当在呈送的报告中向国务院说明，国务院在一定期限内无不同意见的，才能公告；其他审计事项的审计结果需要公告的，由审计署审批决定”。因此，省部级及以上领导干部的经济责任审计结果公告需要提请国务院有关部门进行审批；地、市级领导干部的经济责任审计结果公告需要提请省级有关部门及政府领导进行审批；县级及以下领导干部的经济责任审计结果需要报请上级审计机关审批。

6．审计机关签发并公告。经济责任审计结果报告在经过有关部门的审批以后，审计机关就可以提请审计机关负责人最后签发，并通过一定的形式向社会公告审计结果。

七、经济责任审计结果公告的原则

根据公共受托经济责任理论，经济责任审计作为一种特殊的经济控制活动，审计的对象是担任一定职务的领导干部，审计的结果是对领导干部受托经济责任履责状况的客观反映和鉴证。经济责任审计结果公告具有权威性、针对性、客观性、公正性以及可读性等特点。因此，经济责任审计结果向社会公告时，必须满足一定的条件，遵循一定的原则。本文认为，审计机关公告经济责任审计结果需要遵循以下原则：

1．客观公正、实事求是原则。领导干部经济责任审计结果信息具有其特殊性，对于被审计领导干部、政府部门、社会公众而言具有重要的意义。审计机关公告经济责任审计结果信息，是一种官方行为，必须遵循客观公正、实事求是的原则，不能够带有主观随意性，并且应该确保审计结果满足事实清楚、证据确凿、定性准确、评价客观公正的条件。

2．依法公布、保守秘密原则。审计机关公布经济责任审计结果必须遵守《审计法》、《国家审计准则》、《保密法》等法律法规的规定。同时，审计机关必须依法保守国家秘密、被审计单位的商业秘密以及被审计领导干部的个人隐私。此外，审计机关还应该在有关审计结论性报告生效后进行公告。

3．积极稳妥、量力而行原则。审计机关公告经济责任审计结果应该注意工作方式方法，应该采取积极试点、稳步试行的策略，不能操之过急、好大喜功。公告的恰当，有利于维护审计机关的权威性，有利于推进审计结果公告制度的不断完善；公告的不当，则会使审计机关陷入非常被动的局面，甚至面临诉讼的风险，给经济责任审计结果公告工作带来致命性的打击。

4．简明扼要、通俗易懂原则。经济责任审计结果公告面向的是社会公众，大多数群众并没有审计工作经验，因此，审计结果公告要清晰简明、通俗易懂，满足广大人民群众的需要。审计结果公告中要尽量避免使用过多的专业词汇和生僻字，逻辑清晰，意思表达明确即可。

八、经济责任审计结果公告的形式

信息传播需要借助一定的媒介，经济责任审计结果作为一种特殊的审计信息，其向社会公众传播也需要采取一定的形式，借助一定的渠道进行。为了更好地履行受托经济责任、维护和保障公民的知情权、广泛传播政府审计的有关信息，世界上各主要类型的代表国家都实行了审计结果公告制度。如表2所示，司法型、立法型、独立型国家的公告形式较为多样化，信息传播作用得到了较大发挥，而行政型国家往往只在一定范围内公告，主要是向政府部门报告，具有强烈的内部审计色彩。

表2 各主要国家审计结果公告的形式

为了广泛宣传经济责任审计的有关信息，扩大审计机关的影响力，提升审计的监督功能，审计机关向社会公告经济责任审计结果可以采取多种形式，如通过政府审计公报、审计机关官方网站、新闻媒介以及新闻发布会等渠道。

1．政府审计公报。我国主要国家机关都会定期出版公报，而国家审计署现在还没有单独发行政府审计公报。因此，审计机关可以借鉴其他部门或者国外审计组织的经验，单独出版政府审计公报，并且在审计公报上公告有关经济责任审计结果的信息。政府审计公告具有较高的权威性，应该面向全社会发行，让广大公民都可以查询到有关的政府审计信息。

2．审计机关官方网站。我国审计机关都成立了自己的官方网站，但是有些地方审计机关官方网站的信息公布情况却不尽如人意。审计署的官方网站已经尝试公布了大量的审计公告信息，但是目前关于经济责任审计方面的信息还比较匮乏。各审计机关应该在自己的官方网站上加大经济责任审计信息的公开力度，以发挥网络便捷、高效的优势。

3．新闻媒介。审计机关可以广泛利用报纸、杂志、广播、电视等新闻媒介向社会公告经济责任审计的相关信息，以利用这些媒介传播速度快、传播范围广、影响力大的特点，让社会公众广泛深入了解审计机关开展的经济责任审计情况，吸引更多的群众关注经济责任审计、参与经济责任审计、评论经济责任审计、监督经济责任审计。

4．新闻发布会。审计机关还可以举办新闻发布会，向社会各界公告经济责任审计的有关情况，就社会各界所关心的问题进行重点解释，对有关的政策法规进行重点解读。新闻发布会具有较高的权威性，可以引起社会各界的广泛关注，有利于经济责任审计结果信息的传递。

九、简要结论

本文以公共受托责任观为理论基础，在梳理相关法律法规和借鉴国外做法的基础上，对经济责任审计结果公告制度进行了探讨。研究认为，在公告范围方面，审计机关向社会公众公告地、市级以下（不含）党政领导干部经济责任审计信息已不存在法律方面的障碍，审计机关应该大力推进，积极探索建立全国统一的公告制度；在公告内容方面，应该包括审计项目简要说明、被审计领导干部的履责情况及审计评价意见、审计发现的主要问题、审计建议及处理处罚决定、被审计领导干部及单位的反馈意见；在公告程序方面，应包括编制审计结果公告、业务部门复核、专门机构审理、审计机关审批、有关部门审批、审计机关签发等程序；在公告原则方面，应遵循客观公正、实事求是，依法公布、保守秘密，积极稳妥、量力而行，简明扼要、通俗易懂；在公告形式方面，可以采取政府审计公报、审计机关官方网站、新闻媒介以及新闻发布会等。

［1］崔鹏．专访审计署审计长刘家义：审计结果将成干部任免重要依据［EB／OL］．（2010－12－09）［2013－02－23］．http：／／fanfu．people．com．cn／GB／13434155．html．

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