合并财务报表中内部交易对母公司长期股权投资的影响研究

（长沙理工大学 湖南长沙 410004）

一、引言

随着经济的发展，企业合并已经成为一种常见的经济现象。为反映企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，编制合并财务报表必不可少。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据相关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易（以下简称内部交易）对合并报表的影响后编制的。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称《长期股权投资准则》）规定，企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算，母公司个别报表中长期股权投资以成本法进行核算。而《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称《合并财务报表准则》）规定，合并财务报表应按照权益法调整对子公司的长期股权投资后由母公司编制。在合并报表中，应将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位净利润或净亏损时，应以被投资单位调整后的净利润为基础进行计算。本文通过分析被投资单位净利润调整的影响因素，以内部存货交易为例比较两种不同的处理方法，分别分析其对长期股权投资的影响，从而提供参考意见。

二、被投资单位净利润调整的两种不同处理方法

《长期股权投资准则》规定，采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：（1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。（2）取得投资时被投资单位资产账面价值和公允价值不同导致的折旧摊销等对净利润的影响。（3）集团内部未实现交易损益对被投资单位净利润的影响。

以内部存货交易为例，假设A公司为B公司的子公司，A公司2007年将一批设备销售给B公司，售价（不含增值税）10 000元，成本8 000元。B公司将其作为管理用固定资产，使用年限5年，采用直线法计提折旧，无残值。2007年、2008年年末，该固定资产可收回金额分别为7 000元和4 000元。此笔交易在合并报表中涉及多个方面的调整抵销分录（在此只分析一般情况，且不考虑递延所得税）。

（一）内部未实现销售损益的抵销（2007年年末）

分析：B 公司本期计提折旧=（10 000-0）÷5=2 000（元），合并报表应计提折旧=（8 000-0）÷5=1 600（元），B 公司年末固定资产净值=10 000-2 000=8 000（元），集团净值=8 000-1 600=6 400（元）。

从集团来看，应抵销多计提的400元折旧；B公司为该固定资产计提了1 000元的减值准备，但从集团整体来看，固定资产净值6 400元小于可收回金额7 000元，并不需要计提减值准备，因此应抵销B公司计提的1 000元。

（二）对子公司净利润调整的不同处理方法

此笔交易为逆流交易，内部未实现销售损益体现在子公司利润表中，因此抵销后子公司净利润减少。如果涉及的是顺流交易，则情况相反，内部未实现销售损益体现在母公司利润表中，抵销后不影响子公司净利润，不需要对子公司净利润进行调整。

对固定资产折旧和减值准备的处理目前有两种看法：一种是调整子公司净利润；一种是不调整子公司净利润。目前企业会计准则采用的是前一种方法，本文不再详细解释。其对子公司净利润的影响应为未实现损益调减2 000元，而折旧和减值准备对管理费用和资产减值损失的影响数使净利润增加1 400元，合计影响数为使子公司净利润减少600元。后一种方法是根据合并报表是在个别报表的基础上编制的，调整也就是对报表项目的调整。在此笔交易中，由于是逆流交易，固定资产由母公司即B公司持有，因此固定资产折旧和减值准备都是由B公司计提，其对净利润的影响体现在B公司的个别财务报表中，对个别报表项目进行抵销后，管理费用和资产减值损失的减少应体现为母公司个别报表净利润的增加而与子公司净利润无关。因此在这种方法下，子公司净利润调整额应只涉及未实现收益2 000元，调减净利润2 000元。以此调整后的净利润为基础计算的长期股权投资份额才是权益法下长期股权投资的调整额。

三、对母公司长期股权投资调整的影响

《企业会计准则》规定，采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位净利润或净亏损时，应以被投资单位调整后的净利润为基础进行计算。在编制合并财务报表时，将长期股权投资由成本法调整为权益法时也是如此。

如前例所述，第一种处理方法下，不考虑其他影响因素，子公司净利润应调减600元。子公司调整后本期净利润=本年实现净利润-600，长期股权投资本期增加额=子公司调整后本期净利润×应享有份额，长期股权投资期末余额=期初余额+本期增加额。

在第二种处理方法下，子公司净利润应调减2 000元。子公司调整后本期净利润=本年实现净利润-2 000，长期股权投资本期增加额=子公司调整后本期净利润×应享有份额，长期股权投资期末余额=期初余额+本期增加额。

对比两种处理方法，可看出两种方法对母公司长期股权投资计量的影响，也会影响到合并报表相关项目金额。由于合并财务报表的编制主要是为反映企业集团整体的财务状况、经营成果、现金流量等，并不影响企业实际应纳税额，会计处理方法的选择应以能公允反映企业集团财务状况、经营成果、现金流量为基准。

三、总结

通过以上分析可以看出，在编制合并财务报表时，母公司对子公司的长期股权投资应由成本法调整为权益法，并确认应享有或应分担被投资单位调整后的净利润或净亏损。在调整被投资单位净利润或净亏损时，集团内部交易不同的账务处理方法对被投资单位净利润的调整有不同的影响，从而影响到母公司对子公司长期股权投资调整的计量。第一种方法，内部交易中关于资产公允价值和账面价值不同导致的折旧摊销差异，对被投资单位净利润的影响不分资产持有方和出售方，都调整被投资单位净利润。第二种方法，内部交易中关于资产公允价值和账面价值不同导致的折旧摊销差异，对被投资单位净利润的影响应区分资产持有方和出售方，对净利润的影响应计入资产持有方。