基于FASB概念公告的会计信息质量分析

（浙江财经学院 浙江杭州310018）

可靠性与相关性是影响会计信息质量的两大基本特征。许多国家诸如美国、英国、加拿大等都将相关性列于可靠性之前，但我国目前的会计准则仍将可靠性作为会计信息的首要特征。FASB新发布的SFAC No.8，将可靠性质量特征修改为“如实表述”，同时放弃审慎性和实质重于形式这两个可靠性质量特征的指导性标准，意图增加财务报告的透明度与相关性。但是金融危机的爆发又使相关性至上的会计信息质量特征遭到质疑。在我国会计准则与国际会计准则日益趋同的大背景下，有必要对可靠性在财务会计信息质量中的去留及其与相关性的权衡问题进行更透彻的分析。

一、可靠性与相关性的内涵

按照FASB的SFAC No.2，可靠性是指会计信息应能如实表述所反映的对象，这种表述应具有可验证性，同时要做到不偏不倚，避免倾向于预定的结果或某一特定利益集团的需要。FASB认为可靠性的构成要素包括：如实反映、可验证性、中立性。相关性是指要使信息对投资者、信贷者和其他进行类似决策的人士相关，会计信息要成为相关的必须能够帮助用户去预测过去、现在和将来事项的结局，或者去证实或纠正预期的情况，从而具有影响决策的能力。预测价值、反馈价值、及时性，这三个要素构成了相关性的基本内容。

二、代表性意见选取

（一）研究观点。利特尔顿（1953）认为收益比资产、资本更接近会计的重心，在什么是真实收益问题上，利特尔顿成为历史成本的忠实捍卫者，他的历史成本原则可以被认为是一种可靠性至上的主张。SEC委员沃尔曼在《关于未来的会计信息披露》中提出彩色报告模式，将财务报告分为五个不同层次，五个层次上都含有相关性，可靠性可以缺省，可以说是表达了一种相关性至上的观点。

（二）概念框架观点。1980年发布的SFAC NO.2把相关性与可靠性列为基本质量特征，并在顺序上将相关性置于可靠性之前。这一做法也被其他CF效法，CICA（1988）、IASC（1989）、ASB（1999）发布的 CF 对相关性与可靠性的定位与FASB基本类似，强调相关性优先但又不将可靠性视为缺省条件，没有走向沃尔曼彩色报告的极端。

（三）我国基本准则观点。我国2006年发布的《企业会计准则———基本准则》中，可靠性和相关性是两个优先考虑的质量特征。但是与FASB等概念框架不同的是，在顺序上可靠性优先于相关性，强调可靠性但又不忽视相关性。

三、相关性与可靠性的辩证关系

（一）对立性。可靠性和相关性有时会发生矛盾：有的信息相关性很好，但可靠性较差，如公允价值；有的信息可靠性较好，但相关性较差，如历史成本。二者存在此消彼长的关系，但是这种关系并不是任何情况下都是适用的。两者的矛盾主要体现在：

1.历史与未来的矛盾。可靠性是面向历史的，要求如实反映过去发生的经济事项；相关性更多的是面向未来，带有较多的估计和判断，强调预测价值、反馈价值，注重及时性。历史与未来、主观与客观这些对立的因素决定了可靠性与相关性无法完全兼容，决定了在某些情况下对两者的重要程度必须做出选择。

2.及时与精确的矛盾。作为相关性的附属特征，及时性在保证财务信息有用性上扮演着举足轻重的角色。信息提供不及时，相关的信息也会变得无关。然而要提高及时性，财会人员必须减少耗时的认证、核算工作，代之以大量的主观估计、判断，迅速产生一些近似的财务指标来满足需要，这一做法从本质上又损害了可靠性。

（二）同一性。主要体现在：

1.二者共同构成会计信息的主要质量特征。作为会计信息的基本质量特征，如果信息相关性失去了可靠性的支持，就会降低甚至失去相关性，从而对使用者产生误导作用。如果信息虽然真实可靠，但与使用者的需求相去甚远，也会因不具备相关性而失去可靠性的意义。

2.相关性与可靠性都是从信息使用者角度提出的。相关性回答信息使用者需要什么信息，而可靠性则是指信息使用者能对会计信息充分信任而放心使用。要使会计信息对使用者有用，其最起码的条件是这种会计信息要值得使用者信赖。因此，抛开计量属性的不同，从相关性与可靠性的定义来看，可靠性其实是相关性的前提条件，这在本质上是一致的。

3.相关性与可靠性都要受成本效益原则、重要性原则的制约。过分精确的信息不但会导致交易费用激增，而且也有产生错误的可能。

四、相关性与可靠性的权衡

（一）两者关系分类。为了分析相关性和可靠性的权衡问题，董盈厚曾把两者的关系分为四类，如图1-图4所示。

图1

图2

图3

图4

1.相关性对可靠性的完全替代（图1）：沃尔曼彩色报告中，相关性在每个层次上都是必备质量，可靠性可以缺省，相关性可以完全替代可靠性。

2.相关性对可靠性的有限替代（图2）：FASB概念框架中，相关性位列可靠性之前，强调相关性但不缺省可靠性，相关性不能完全替代可靠性，只能在有限范围内相对性地替代可靠性。

3.可靠性对相关性的完全替代（图3）：以交易为基础的历史成本具有可验证性，利特尔顿固守历史成本原则，而对其他能够增加相关性的计量属性完全排斥，可靠性可以完全替代相关性。

4.可靠性对相关性的有限替代（图4）：我国《企业会计准则——基本准则》中，历史成本同其他计量属性并存，可靠性优先，可靠性没有完全替代相关性，可靠性在有限范围内相对性地替代相关性。

从沃尔曼彩色报告到FASB概念框架、从利特尔顿历史成本原则到我国《企业会计准则——基本准则》，相关性与可靠性经历了相关性对可靠性的完全替代到有限替代、可靠性对相关性的完全替代到有限替代的均衡变迁路径。

不同均衡对相关性与可靠性作出不同价值评价，每类均衡本质上表现为基于价值评价的一种选择。相关性对可靠性的均衡变迁路径，同时也是一个从强调相关性价值到强调可靠性价值的变迁轨迹，均衡变迁也即价值变迁。

（二）不同目标观下会计信息可靠性与相关性的选择。目前国内外有两种会计目标观，即受托责任观与决策有用观。受托责任实际上是一种产权责任，作为产权责任必须如实加以反映，不偏不倚，而且可以验证，以维护产权主体的权益，在可靠性与相关性两个主要质量特征中更强调可靠性。决策有用观认为会计的根本目标是向信息使用者提供对其决策有用的信息，而对决策有用的信息主要是关于企业现金流动的信息和关于经营业绩与资源流动的信息，所以决策有用观更突出会计信息的相关性和有用性。

（三）效率与效能。可靠性是要披露正确的非误导性的信息，是一个效能指标；相关性是要披露尽可能对决策有用的信息，是一个效率指标。根据公式“效果=效能×效率”，如果信息越可靠，越相关的信息会产生越好的效果；但如果信息是虚假的（效能为负数），那么会产生负面效果，信息越相关，产生的负面效果越大。同样，如果信息对决策越相关有用（假设可靠性不变），效果越大（不一定越好，要考虑效能符号），但如果信息是完全无关的（效率为0，但考虑信息成本后效率为负数），也会产生负面效果。在制定相关会计准则时要权衡可靠性与相关性之间的能量，不可过分偏向于任何一方，不然会影响会计信息的有用性。

（四）成本效益约束。相关性与可靠性同时受到成本与效益的约束。从成本效益考虑，在复杂的经济活动中，先选择相关的信息与先考虑是否为真实可靠的数据，再去判别其是否相关相比，前者的成本更低、效益更高。

（五）相关性与可靠性实现时间顺序。相关性与可靠性的关系并不是严格的此消彼长的反向关系，在一定条件和情况下两者的关系是一致的。相关性、可靠性的关系以交易的确认时间为参照，相关性相对于可靠性而言只是时间问题。在时间和空间不能很好的融合时，不确定性的存在是不可避免的，这是会计本身的缺陷导致的相关性与可靠性的不相吻合，在足够的时间长度和空间范围内，事项或交易的相关性和可靠性的差异应趋向于减弱。

五、可靠性与相关性的现实选择

（一）国际的选择。2010年IASB和FASB发布的联合概念框架中对会计信息质量特征的描述，确定以“决策有用性”为主导的目标观，避免使用“受托责任”术语，将“相关性”和“如实反映”作为基本质量特征，用“如实反映”取代了“可靠性”，突出强调相关性的质量特征。与原可靠性质量特征相比，“如实表述”的“表述”范围将会更广，取消审慎性、实质重于形式内涵也暗示FASB意图放松财务会计信息披露条件，扩大财务会计信息披露范围，从而增加透明度。但是从强调客观性、真实性这个层面上看，“如实表述”依然没有偏离可靠性的核心内涵。可以看到，从受托责任观到决策有用观，从强调可靠性到突出相关性，是国际会计发展的趋势。

（二）我国的选择。我国资本市场尚不发达，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位；证券市场的不完善决定了其不能为会计信息使用者提供有效的“信号”服务来引导资源的有效配置；相当一部分会计信息使用者的个人素质尚不足以理解复杂的会计信息也是一个不容忽视的事实，这些都要求增强会计信息可靠性。但是以发展的眼光看问题，我国的资本市场正日益完善，会计信息的决策相关性会大大增强，且经济全球化中，各种国际业务迟早会进入我国，会计信息与国际趋同已成为现实，对会计信息的相关性需求也将显得越来越迫切。这些都决定了我国在目标的定位上仍然应以“受托责任观”为主，并逐渐向“决策有用观”发展。

笔者认为，我国现阶段的状况与会计目标决定了我国对会计信息可靠性与相关性的选择应遵循 “可靠性为主不忽视相关性”的原则，我国对会计信息质量的现实选择应该是：在可靠性的前提下选择最相关的信息。可以将相关性作为一个综合性的总体质量标准，将可靠性作为首要的质量标准，以相关性统领可靠性，以可靠性作为相关性的保障，实现相关性和可靠性的和谐统一，打破两者矛盾对立的局面。即在信息可靠性得到基本保证的前提下，提高相关性是我国目前在二者之间权衡中做出的较好的选择。