大型国企隐性福利形成原因及约束机制探讨—基于现代风险导向审计的数据分析

■李淑颖（河北金融学院金融系 河北保定 071051）

大型国企隐性福利形成原因及约束机制探讨—基于现代风险导向审计的数据分析

■李淑颖（河北金融学院金融系 河北保定 071051）

本文利用现代企业风险控制的基本原理，对中国国有大型企业普遍存在的“隐性福利”问题进行了研究，指出大型国企隐性福利的形成既受各种政治、经济、文化、法治等外在因素的制约，也受各种内在因素的影响。作为方法论选择，本文认为建立合理的风险审计模型，在实践中不断提高风险审计的自觉性和可行性，加强政府对企业的宏观治理，当是避免国企隐性福利滋生的首要选择。

国企 隐性福利 约束机制研究

我国代表性大型国企存在的审计问题分析

2013年5月10日，中华人民共和国审计署先后公告了10家央企2011年度财务收支审计情况及3家国有银行2011年度资产负债损益情况。结果显示，很多国企存在利用国有资金为职工发放福利的行为。表1是10家央企2011年度财务收支审计情况及3家银行2011年度资产负债损益情况。

从表1的统计数据中可以看出，10家公司和3家银行都是盈利较好的企业，单从表1审计结果无法看出有关企业经营风险和潜在威胁的问题。然而中华人民共和国审计署又做出“企业财务管理不够规范，存在会计核算不准确、报表编制不完整等问题；个别项目因经营决策不当造成重大损失；有的企业对内部管理重视不够，对下属单位的内部管控存在薄弱环节，违法违规问题仍然存在”的结论，具体如表2所示。

从表2可以看出，3家银行和10家国企明显都存在着为职工违规违法发放福利的行为，排除福利本身发放的合理性争论和职工接受福利的可行性论争，可以发现，企业隐性福利的形成已经对国有资产的变相流失造成了影响。所谓“隐性福利”是指在传统的审计报表上根本反应不出来或者根本查不出来的福利形态。这种福利形态表现多样，有的是以建设住房的形式出现，有的是以发油票、购物卡、奖金、津贴的形式出现，有的则直接表现为投资获利。本文主要探讨上述企业隐性福利形成的原因及约束机制问题。

大型国企隐性福利形成的外在环境

在审计学上，任何审计现象的出现都是内外因综合作用的结果。上述隐性福利的形成是较长时间内各种内外因素交织互联和综合作用的必然结果。在宏观审计领域，学者们一般把外部因素归结为PEST分析法。该方法遵循审计风险的宏观分析模型，指出政治因素（political）、经济因素（economic）、社会因素（societyt）、技术因素（technological）是影响企业风险审计的四大宏观环境。波特还提出了基于行业环境的“五力”模型，指出政治力、经济力、道德力、法治力、技术力是影响审计风险控制的五大行业环境。综合上述因素，本文认为中国国有大型企业隐性福利形成的外在环境主要包括以下几个方面：

（一）由政治权力肇始的政治制度约束是国企隐性福利形成的最大考量

人类自阶级社会以来始终遵循着“不以规矩无以成方圆”的规范哲学，认为只要有外在的约束，人就会自然向善。然而社会历史的发展一再证明，规范性的制度约束是很难限制住人类的自私本性的，不仅如此，人类的自私和贪欲往往会受功利制度的刺激而增加。“制度万能论”只是表达了人类的一种政治理想，在现实主义的词汇里，政治制度往往是导致人类诸多腐败的因素。无论是西方的民主制度，还是东方的专制制度都具有制度生成意义上的天然缺陷，即制度好可以使坏人无法做坏事；制度不好可能使好人无法做好事。著名史学家汉密尔顿指出：“制度必然导致腐败，绝对的制度导致绝对的腐败，这是万古不易的一条定律”。中国社会政治制度变迁的历史表明，在一个有着几千年专制传统的国家里，推行一种大家都不谙熟的市场制度，并牵强地将这种市场制度与传统制度粘合在一起，其必然的结果就是存在诸多弊端。在当今中国的市场体制下，在行政权力和市场规定交相利用的趋势下，就容易产生腐败问题。就审计领域来说，“一条龙”做假就鲜明地体现了这一点。由此看来，大型国有企业隐性福利的形成具备了充足的外部制度环境。

（二）由经济利益驱动形成的功利关系链是国企隐性福利形成的最大动力

尽管康德一直怀疑人类是否是一个“道德共同体”，并表现出极端的不可预知性，但人类经济发展的历史却一再表明：人是一种利益的动物；在一定意义上，这是人的一种本性。“熙熙攘攘，皆为利往；攘攘熙熙，皆为利来”。人是无往而不利的。利益的合作只是在双赢的博弈局面中才具备了成功的可能性，在负零和博弈中，参与者的灵魂是徘徊在霍布斯的“人对人是狼的”状态中的。正如国际关系专家摩根索所指出的：“世界上没有永恒的朋友，只有永恒的利益”。联系到中国市场博弈的残酷现实，不得不说由经济利益驱动而形成的功利关系链是大型国企隐形福利形成的最大动力。失去了利益的共享，福利便失去了存在的经济基础，因而变得毫无意义。

（三）由道德约束松懈形成的伦理底线突破是国企隐性福利形成的人性因素

“人之初，性本善”是中国人自孩童时期就耳熟能详的道德口头禅。在伦理发展史上，人性的约束因为个体外在环境的差别而变得难以把握。一些上位者或企业家可以瞬间变为阶下囚；一些文化水平较低的人也可以转眼成为农民企业家。原因何在？乃人性约束机制使然。就微观社会学角度，人的道德约束是一种较为松散的软性约束机制，具有财富增值性。同样道理，在企业伦理发展史上，人的道德自制力是很难自我实现的，这就是为什么企业的董事长容忍总经理、总经理又容忍部门经理、部门经理又容忍公司员工的各种道德松懈状况形成的原因。应该说，道德底线的突破，可以成为解释某些人财富来源合理性的藉口。由是观之，大型国企隐形福利的形成就具备了基本的人性因素。

（四）由蔑视法治权威形成的“人治法”现象是国企隐性福利形成的法律隐患

在一个法治大于人情的环境里，大众的普遍感觉是自由；但在一个人情大于法治的外在条件下，大众的普遍感觉是不自由。所以，判断一个社会究竟在多大程度上是自由和民主的，可以依据上述标准加以简单评价。当有一例案件的判决是在政治权力的保护伞下酿生的时候，一般来讲，百姓的感觉是人大于法。因为这牵扯到他们的切身利益；这指引着其以后行为的基本走向。当诸多这样的事件频繁发生的时候，人民的自我尊重意识就转化到蔑视法律、直至颠覆法治的殊途上来。那时，各种违法犯罪就变得司空见惯了，因为法治已经在为政治服务；而政治也因为事情繁多而变得僵化松弛。在这样的境遇下，一些大型国有企业违规操作、违法发放各种福利就变得顺理成章了，而政治家因为政治稳定利益的因素存在，便默许了这一现象。

大型国企隐性福利形成的内在因素

近年来，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，被审计单位管理层存在着提供虚假会计信息的情况。正是基于管理层舞弊的盛行，风险导向审计模式应运而生，其审计思维是跳出单据、账本、报表的束缚，以被审计单位的风险评估为基础，综合分析评审影响被审计单位经济活动的各种因素。为此，学者提出了关于风险控制的企业核心竞争力价值链分析法，即VCA分析法；基于内部审计风险过度模式的“DCCS”分析法；基于企业绩效评价的财务指标分析法；基于资产配置是否合理的“资产规模结构优化法”。这些分析方法的根本目的是分析企业审计风险的调节和控制问题，对于我国大型国企隐形福利的形成的内在因素也有所涉及。本文采用国际通行的基于四因素的“SWOT”分析法。SWOT分析方法是一种企业风险战略分析方法，即根据企业自身的既定内在条件进行分析，找出企业的优势、劣势及核心竞争力之所在。其中，S、W是内部实力因素，O、T是内部环境因素。将SWOT分析方法引入对企业“隐性福利”的研究，可以清楚地考察大型国企隐性福利形成的内在原因和环境。

（一）“隐性福利”形成的内在strengths（动力）分析

根据马克思的平行四边形法则，社会发展存在着联合的可能性。如果这种联合只是基于松散的个人之间，那么其作用可以忽略不计；当这种联合是基于集团或组织的合作，则其效用就大不相同了。因为这构成了马克思所阐发的“合力”思维。直至今天，我们在指出西方个人主义意识弊端的时候，往往庆幸于中国的集体主义意识，然而我们并未看到，过集体生活是人类的一种类特性。无论中国还是西方都特别重视群体的力量。摩尔根在《古代社会》中指出：“人是一种合群性的动物”。人的合群性（马克思把它翻译成“social”）是与生俱来的，不是后天形成的。在经济发展的诸多领域，合力几乎成了个体获取经济福利的必然手段。正如俗语所说的：“众人团结，其力断金”。在当今的市场经济条件下，前文所列13家国企2000多亿的“隐性福利化”足以说明这种力量的强大。这种内在的动力不是任何个人所能抵挡住的。

（二）“隐性福利”形成的内在weaknesses（不足）分析

“知不足然后能改，知困然后能自强也”是中国传统文化的自然诉求。但这种不足的外溢可能会出现两种截然不同的方向：一是正方向。在这种情况下，人对自身缺点的认识往往会激发个体的正向发展意识，从而在事业上取得巨大的成功。二是负方向。在这种情况下，人对自身缺点的认识不仅不会激发个体的向善意识，而且还会把事情引向发展的反面，在极端情况下，还会导致社会的不稳定甚至混乱。对于敢于僭越法律的人而言，不足是一种报复性的社会武器；对于良心发现的人而言，不足是奋发图强的机遇。对于上述国企隐性福利的形成而言，各个企业内部对自身审计缺陷认识的不足当是一个主要原因。

（三）“隐性福利”形成的内在opportunities（机会）分析

一种福利形态的形成绝不是偶然的，在这种福利的背后往往隐藏着一种机会选择的低成本问题。即，在外在环境已经具备了适当的条件后，内部的运作就已经是水到渠成的事了。审计署的审计结果表明，上述十几家国有大型企业之所以敢于超出预算乱发福利，客观上可能起到了激励职工积极性的作用，但事实上却造成了国有资产的流失。这种现象的滋生不仅与当前市场经济的大环境有关，而且与2008年肇始的全球金融危机相关联。危机对于实体企业而言是一种难得的机遇；而对于大多数的金融和非银行金融机构以及上市公司而言，在基本业务未得到较好的梳理之前，是一种偷发福利的最佳时机，因为大家都需要有足够的动力去应对危机所造成的破坏；当然，在现实层面上，不排除个别企业违规发放福利是一种“赌徒式”的败家行为。

（四）“隐性福利”形成的内在threats（威胁）分析

企业的发展会面临诸多威胁。国有企业不仅工作比较稳定，且收入水平也可，有的人会认为在国企工作比自己单独创业要现实和稳妥。其实不然，国有企业由于业务多样而繁杂，因而所面临的挑战和威胁也更大。威胁是一种对未来不可预知的恐慌和心理暗示，也是对未来获利看空的一种心理担心。一般来讲，适当的威胁存在有利于激励企业求发展，克服各种困难去取得更好的成就；但在某些情况下，威胁也可能对人的欲望产生影响，并适时地使企业走上靠“兴奋剂”才能前行的境地。在这种情况下，有的企业靠做假账，就可逃避国家的税收；有的企业在年终和年初靠发红包来奖励职工的辛苦；有的企业就直接以福利住房的形态为职工谋利益。在被审计的13家企业中，大多数福利的受益者往往是企业管理人员和高层人士，而一般职工则占到很小的比例。显然，发放福利只是一种诱饵，其根本的目的是套取更多的国有资财为私人服务，这样就必然造成国有资产的大量流失，给人民生活造成极大的危害。

表1 13家大型国有企业资产审计情况统计 （数据截至2011年底，单位：亿元）

表2 13家大型国有企业存在的主要审计问题 （数据截至2011年底）

大型国企隐性福利的约束机制

由于审计风险既要受企业固有因素，如管理人员的品行和能力、行业所处地位等因素的影响；又要受内部控制问题，如账户余额或各类交易存在错报等因素的影响；还受到注册会计师实施审计程序过失因素的影响。因此，必须通过各种措施，从多方面来制约国企的经济行为。

（一）对于金融企业可运用商业银行信用风险的Logistic模型进行控制

Logistic模型最早由Martin在1977年提出，是一种根据银行、投资者的风险偏好设定警戒线，并依次为对象进行风险定位和决策的数理回归模型。经过对美联储58家困境银行、25个财务指标的分析验证，Logistic模型对于商业银行审计风险的控制作用优于Z-score模型和ZETA模型。该模型设定了反映企业盈利能力的3个指标，即资产报酬率、净资产收益率和销售利润率；反映企业偿债能力的3个指标，即流动比率、速动比率及资产负债率；反映企业资金运营能力的3个指标，即存货周转率、应收账款周转率和总资产周转率；反映企业成长能力的3个指标，即销售收入增长率、总资产周转率和利润增长率。经分别赋权后，利用数学公式进行回归分析，最后用SPSS软件对分析结果进行统计研究。实践证明，这一模型对于预测企业的潜在风险具有较为准确的作用，并一直为国家审计局所使用。在这次隐性福利的审计中，就使用了这一国际标准化模型，其效用是比较明显的。

（二）对于大型国企可运用基于企业风险导向的COSO-ERM模型进行控制

COSO-ERM模型是美国COSO组织开发的一种企业风险管理整合框架，是一种将风险导向作为企业的重要目标，将内部控制作为企业战略管理的重要组成部分，经由对不确定性事件的识别和评估，进而将企业风险控制在可接受范围的一种数理计量方法。COSO-ERM模型设定了企业风险管理所涵括的八个要素、四个目标和四个组织范畴，并由此提出一个三维的立体模型，接着，依据三维矩阵中的各个变量的特点和权重，设定了企业风险导向的审计模型。经过对数十家大型企业审计情况的统计和识别，发现上述模型不仅很好地解决了审计过程中的混乱和胶着状态，而且对于企业所存在的显性和隐性风险都能很好地预测和控制。这次国家审计局对13家企业的审计，一定意义上而言就是借鉴了COSO-ERM审计模式优点的结果。从上述统计中可以看到各种非传统审计的优势，而“隐性福利”现象的发现就是其中重要的一种。“隐性福利”的出现不仅揭示出企业制度审计的弊端，而且昭示着现代风险导向审计的良好发展前景。

（三）政府积极建立企业危机干预机制以防止国企隐形福利现象的出现

上述模型的建立，只是从理论上解决了企业隐性福利的滋生，但不能从根本上改变现实的状况，为此，政府应该积极发挥应有的市场导向作用，通过各种行政的、法治的、经济的手段来遏制企业隐性福利的产生。正如一位中国学者所指出的：“在对120家包括制造业、银行金融业、服务业、行政事业单位、院校、医疗、交通、建筑等被调查单位的统计中，只有7.25%的被查单位实行了风险导向内部审计，大多数单位仍然徘徊在‘一条龙’造假的统计彼岸”。基于此种认识，该学着认为，必须建立以政府干预为参照的新型审计模式，以弥补传统风险导向审计模式的不足。他认为只有以上述危机类别作为识别变量，企业的内部审计工作才能顺畅和有效。政府的危机干预机制虽不是万能的，但在某些条件下可能是极为有效的。

1.王道成.贯彻新理念，落实新举措，完善与发展新形势下内部审计准则体系.中国内部审计协会文件，中内协发[2006]16号

2.David McName.Risk Based Auditing[ J]. Internal Auditor,1997. 8

3.詹姆斯·罗瑟.倪卫红等译.最佳实务—四个革新型审计部门的增值方法[M].石油工业出版社，2002

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