注册会计师审计质量影响因素分析

宋健　田海霞

【摘 要】注册会计师审计也称社会审计，它以超然独立的地位发挥着政府审计和企业内部审计不可替代的经济鉴证作用。近年来，国内外接连发生的会计舞弊、审计失败等事件，直接威胁着注册会计师审计行业的生存与发展，注册会计师行业受到了前所未有的关注和焦点，人们对注册会计师的审计质量产生了质疑。因此，对影响注册会计师审计质量的因素进行分析，对于提高审计报告的有用性具有非常重要的现实意义。

【关键词】注册会计师；审计质量；监督

一、注册会计师审计质量的内涵及特征

DeAgenlo（1981）曾将审计质量归纳为“发现”和“报告”会计报表错弊两个方面的内涵特征，具体地说：审计师是否能够发现会计报表存在的错弊（审计质量的技术性特征）；审计师是否能够报告已发现的会计报表错弊（审计质量的独立性特征）。审计质量由此可以表述为：当会计报表存在错弊时，审计师发现并报告会计报表错弊的联合概率。正如不同产品之间具有质量差异一样，不同审计师或同一审计师向不同的客户提供的审计服务也有质量的差异，质量的差异表现为发现并报告会计报表错弊联合概率的大小。概率越大审计质量越高，反之则越低。（1）注册会计师审计质量的技术性特征。当会计报表存在错弊或重大错弊时，注册会计师能否发现错弊是能否报告错弊的重要前提，可见技术性是构成审计质量的重要因素。审计技术性受诸多因素的影响，其中最主要的因素包括：一是技术因素。即注册会计师的专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等等。在审计职业的发展过程中，上述各个方面都长期受到各国审计界的高度重视。审计技术方法的不断改进，审计准则与技术指南的不断完善，各国注册会计师考试制度的建立以及我国证券期货相关业务资格的考试制度等等，无一不是旨在努力提高注册会计师的专业胜任能力，提高注册会计师发现会计投表错弊的概率。二是经济因素。即会计师事务所投入审计过程的经济资源。事务所投入审计过程的经济资源主要包括用于聘请和培训注册会计师的费用及投入各个具体审计项目的审计成本。就前者而言，受专业教育越多、技术水平越高、经验越丰富的注册会计师要求的报酬越高，他们发现会计报表错弊的能力也越强。就后者而言，由于对于任何一个具体审计项目来说，审计过程实际上就是审计证据的收集与分析判断过程。审计证据的收集需要成本，而且一般而言，证明力越强的审计证据所需的成本也越高。随着市场经济的发展以及我国会计准则体系的不断完善，不仅企业的组织结构、经济关系以及交易方式等日益扩大，事务所如果没有足够的经济资源投入审计过程，高质量的审计服务就无从谈起。（2）注册会计师审计质量的独立性特征。独立性是审计服务本质的要求，也是影响审计质量的决定性因素。众所周知，注册会计师实际上是由公司管理当局聘请（或解聘）和付费的。也就是说，注册会计师的经济命脉基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在将注册会计师作为经济人的假设之下，被管理者掌握了经济命脉的注册会计师如何能够不屈服于管理者的压力，自主地报告审计发现的问题，便引起了广泛的怀疑与争论。也正因为如此，独立性这一质量特征才受到如此广泛的关注。有的人则认为，注册会计师的独立性只有在严厉的外部监管和高额的经济赔偿之下才有可能实现。但是，不论是监管还是经济赔偿，都只是外部因素，不是导致注册会计师保持独立性的内在动因。这种被市场感觉的审计独立性，就是注册会计师的声誉。正因为声誉对客户和对注册会计师都具有经济价值，所以注册会计师具有保持独立性从而建立良好声誉的内在经济动因，声誉是会计师事务所的资本，声誉越好的事务所其声誉资本价值越大，创造未来经济利益的能力也越强。审计独立性程度的高低差别是构成审计质量差别的最重要因素之一。

二、影响注册会计师审计质量的主要因素

（1）独立性。独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，是影响审计质量的关键因素。传统观点认为，注册会计师的独立性包括两个方面：实质上的独立和形式上的独立。美国注册会计师协会在职业行为中要求：“在公共业务领域中的会员（执业注册会计师）在提供审计和其他鉴证业务时应当保持实质上与形式上的独立。”如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系，或屈从外界压力，就很难取信于社会公众。因此，针对注册会计师独立性存在的问题，注册会计师执行鉴证业务时应保持实质上和形式上的独立，不得因任何利害关系影响其客观、公正的立场。（2）专业胜任能力。作为注册会计师，应当具有专业知识、技能或经验，能够胜任承接的工作。“专业胜任能力”既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户的业务。这意味着，一个合格的注册会计师不仅要充分认识自己的能力，对自己充满信心，更重要的是，必须清醒认识到在专业胜任能力方面存在的不足，不承接自己不能胜任的业务。（3）职业道德。职业道德对审计质量的影响也至关重要，一位注册会计师如果没有良好的职业道德，就很难保证有良好的审计质量。所谓注册会计师的职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。注册会计师的道德水准如何是关系到整个行业能否生存和发展的大事。（4）收费与佣金。注册会计师的收费标准直接影响审计质量。会计师事务所的收费应当公平地反映为客户提供的专业服务的价值，但是，收费问题与竞争相互联系。在注册会计师行业，过度的竞争，特别是低价格的竞争，往往削弱注册会计师的独立性，降低其服务质量。注册会计师的竞争与其他商业竞争是不同的，低廉的收费很可能对应的是低质量的服务。或有收费在鉴证业务中危害较大，如果会计师事务所的收费与否或多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件，注册会计师为了获得收费或多收费，往往会发表不恰当的意见。此外，佣金也是影响注册会计师服务质量的一个重要因素。

三、提升注册会计师审计质量的建议与对策

（1）制定相关费用标准。所谓“没有规矩，不成方圆”。一个行业也是如此。由于我国没有一个统一的费用标准，就导致了低价格的竞争，严重削弱了注册会计师的独立性，降低了其审计质量，所以有必要采取措施整顿行业秩序。首先要制定费用标准；其次加强审计市场监管力度。（2）完善法律制度。为了提高审计人员的法律风险水平，需要在诉讼条件的放宽、举证责任的修正及赔偿风险的提高等方面完善法律赔偿机制，建立能够鼓励甚至是激励审计报告受害者提起民事诉讼的法律制度，从而形成一种有审计报告使用者组成的监督力量。同时，还应尽快制定更为有效和切实可行的民事赔偿制度，加大对违规注册会计师和会计师事务所的处罚力度。所以，只有存在给责任人造成巨大经济损失的可能性，民事赔偿制度才会对违规行发挥作用，从而达到提高审计质量的目的。（3）准入制度。我国法律规定“具有大专或大专以上学历，或者具有会计、统计、审计、经济中级或中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加全国注册会计师统一考试”。随着我国经济发展的日新月异，注册会计师职业环境已有了质的变化，但我国注册会计师考试的门槛依然没有变化，其准入门槛，与世界主要市场经济发达国家相比明显偏低。因此，有必要将门槛提升为大学本科毕业。正规高校的学习生活对学生综合素质的提高有着公认的效果，此项措施不仅可以在一定程度上降低报考人数，还对提高注册会计师执业能力和职业道德水平起着一定的积极作用。

参 考 文 献

[1]任有泉.审计项目过程管理与质量控制研究[M].中国时代经济出版社，2007-06-01

[2]审计署审计科研所译.美国审计署质量控制手册[M].中国时代经济出版社，2006-03-01

[3]财政部注册会计师考试委员会办公室编.审计[M].中国财政经济出版社，2004：36